WAGNER DE ARAUJO RODRIGUES[1]

(coautor)

RESUMO: Este trabalho explora a complexidade das presunções legais de omissão de receita no Direito Tributário brasileiro, com foco no fenômeno do suprimento indevido na conta caixa. A pesquisa adota uma abordagem interdisciplinar, utilizando a Teoria Pura do Direito de Kelsen e a Teoria Egológica de Cossio para situar a presunção na estrutura da norma jurídica, e a fenomenologia de Husserl para compreender o processo cognitivo da autoridade fiscal. Analisam-se os fundamentos constitucionais das presunções, como a praticabilidade tributária, a capacidade contributiva e a segurança jurídica, e seus impactos na inversão do ônus da prova, conforme a doutrina de Ferragut e a jurisprudência do STF, STJ e CARF. O estudo detalha os elementos constitutivos do suprimento indevido, distinguindo análises intrassistêmicas e extrassistêmicas, e projeta a discussão para o novo modelo de tributação (IBS e CBS) introduzido pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e Lei Complementar nº 214/2025, destacando os desafios da fiscalização integrada e do monitoramento financeiro em um ambiente de rastreabilidade digital e os limites constitucionais para evitar a arrecadação arbitrária.

Palavras-chave: Presunção de Omissão de Receita; Suprimento Indevido; Direito Tributário; Reforma Tributária; Ônus da Prova; Fiscalização.

ABSTRACT: This study delves into the intricate legal presumptions of omitted revenue within Brazilian Tax Law, specifically focusing on the phenomenon of improper cash account supplementation. Employing an interdisciplinary approach, the research utilizes Kelsen's Pure Theory of Law and Cossio's Egological Theory to position presumptions within the normative structure, alongside Husserl's phenomenology to understand the cognitive process tax authorities use to convert circumstantial evidence into legal certainty for tax assessment. The constitutional underpinnings of these presumptions, including tax practicability, contributory capacity, and legal certainty, are analyzed for their impact on the reversal of the burden of proof, drawing on Ferragut's doctrine and the jurisprudence of the STF, STJ, and CARF. The paper meticulously dissects the constituent elements of improper supplementation, differentiating between intra-systemic and extra-systemic analyses. Furthermore, it extends the discussion to the new tax model (IBS and CBS) introduced by Constitutional Amendment No. 132/2023 and Complementary Law No. 214/2025, highlighting the challenges posed by integrated inspection and continuous financial monitoring in a digital traceability environment, and the constitutional limits necessary to prevent arbitrary taxation.

Keywords: Presumption of Omitted Revenue; Improper Supplementation; Tax Law; Tax Reform; Burden of Proof; Fiscal Inspection.

1.INTRODUÇÃO

O Direito Tributário, em sua essência, é um campo de constante tensão entre dois valores constitucionalmente tutelados: a eficiência arrecadatória do Estado e os direitos e garantias fundamentais do contribuinte. No exercício de sua função fiscalizatória, o Fisco frequentemente se depara com situações em que a ocorrência do fato imponível não pode ser demonstrada por meios probatórios diretos, seja pela complexidade das relações econômicas, seja pela sofisticação dos mecanismos utilizados para ocultar riqueza tributável. É nesse contexto que as presunções legais de omissão de receita assumem papel estruturante no ordenamento jurídico tributário brasileiro.

Dentre os fenômenos que autorizam a aplicação dessas presunções, o suprimento indevido na conta contábil caixa ocupa posição de destaque, tanto pela sua frequência nas fiscalizações realizadas pelas autoridades tributárias quanto pela complexidade dos debates jurídicos que suscita. A ausência de comprovação da origem dos recursos aportados em uma pessoa jurídica é tratada pela legislação federal e estadual como indício suficiente para presumir a existência de receita tributável não declarada — fenômeno que, embora tecnicamente delimitado, desdobra-se em profundas discussões sobre a natureza da prova, os limites do poder de tributar e a inversão do ônus probatório no processo administrativo fiscal.

O presente trabalho parte de uma abordagem interdisciplinar para examinar esse fenômeno em toda a sua extensão. Do ponto de vista filosófico, recorre-se à Teoria Pura do Direito de Hans Kelsen e à Teoria Egológica de Carlos Cossio para situar a presunção dentro da estrutura lógica da norma jurídica, bem como à fenomenologia de Edmund Husserl para compreender o processo cognitivo pelo qual a autoridade fiscal converte indícios materiais em certeza jurídica apta a fundamentar o lançamento tributário. Do ponto de vista técnico-jurídico, analisam-se os fundamentos constitucionais da presunção à luz dos princípios da praticabilidade tributária, da capacidade contributiva e da segurança jurídica, com apoio na doutrina de Aliomar Baleeiro, Paulo de Barros Carvalho, Paulo Caliendo e Daniel Giotti de Paula.

A análise percorre ainda a dimensão probatória do fenômeno, sistematizada a partir da obra de Maria Rita Ferragut, para demonstrar que a presunção não encerra, mas inaugura uma fase probatória, na qual ao Fisco cabe a demonstração inequívoca dos fatos indiciários e ao contribuinte abre-se a oportunidade de desconstituir a conclusão presuntiva. Esse equilíbrio é examinado à luz da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal — notadamente o julgamento do RE 855.649/RS, tema 842 —, do Superior Tribunal de Justiça e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Por fim, o trabalho projeta essa discussão para o cenário inaugurado pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e pela Lei Complementar nº 214/2025, avaliando de que forma a unificação tributária promovida pela Reforma Tributária amplifica o papel das presunções de omissão de receita no novo ecossistema do Imposto sobre Bens e Serviços e da Contribuição sobre Bens e Serviços, e quais os desafios que se impõem à garantia dos direitos do contribuinte em um ambiente de fiscalização algorítmica e monitoramento financeiro contínuo.

2.A Natureza Jurídica das Presunções

Para entendermos a natureza jurídica da presunção de omissão de receitas no Direito Tributário é necessário realizar um corte metodológico e estabelecer algumas premissas. A primeira delas é o conceito de norma jurídica, entendido como relações de proposições prescritivas de conduta vocacionadas a direcionar o comportamento dos indivíduos. Sua aplicação é uma relação de imputação. Essa visão foi inaugurada por Hans Kelsen em sua obra “A Teoria Pura do Direito”[2] e tem reflexos sobre a maneira como entendemos a aplicação da norma jurídica. Para Kelsen, existe o mundo do “Ser” onde os eventos físicos e naturais ocorrem, e o mundo do “Dever ser” que se estrutura sobre o esquema da imputação. A norma jurídica é o vetor de interpretação dos fatos do mundo do “Ser” que possibilita, através de fenômenos linguísticos, a transposição para o mundo do “Dever ser” atribuindo a esses eventos, consequências jurídicas.

A segunda premissa é que as proposições são organizadas de forma lógica. Analisando a teoria de Kelsen, Carlos Cossio[3] definiu a norma jurídica como uma unidade disjuntiva formada por dois elementos, endonorma e perinorma conectadas pelo conectivo “ou”. Para Cossio, a endonorma seria o elemento da norma que define a conduta lícita e esperada do indivíduo no mundo do “Ser”. A perinorma, seria o outro elemento que prevê a sanção que deve ser aplicada quando violado o dever jurídico previsto na endonorma. Assim, a relação entre elas é de complementaridade e exclusão mútua: a perinorma assegura a validade do sistema jurídico ao prever a reação estatal para o descumprimento do que foi prescrito na endonorma, transformando a conduta lícita em um comando jurídico dotado de coercitividade. Ambos os elementos da norma jurídica (endonorma e perinorma) são estruturados – de forma lógica – em um esquema de hipótese e consequência. A endonorma pode ser assim descrita: F -> P (“Dado que ocorreu o evento F, então deve ser a prestação P”). Já a perinorma teria a seguinte dotação lógica: ~P -> S (“Dada a não prestação P, então deve ser a sanção S”)

A terceira premissa é a de que a presunção de omissão de receitas situa-se no antecedente da perinorma. Desta forma, atua como o elo lógico que autoriza o Estado a considerar não ocorrida a prestação prevista na endonorma, desencadeando a sanção prevista na perinorma.

Assim temos a presunção como meio de o Estado inferir que a prestação P prevista na endonorma não foi cumprida, autorizando a aplicação da perinorma. Na construção de um lançamento de ofício com a utilização da presunção de omissão de receita, os indícios de que a prestação não foi cumprida são descritos no antecedente da norma de imputação (perinorma).

A quarta premissa que devemos adotar é a de que o raciocínio lógico jurídico a ser utilizado na aplicação da presunção de omissão de receita tributária é um juízo de abdução. E não de indução ou dedução, dado que traria consequências nefastas aos direitos e garantias individuais dos contribuintes.  A indução parte de do específico para o geral, enquanto a dedução parte do geral para o específico. Caso utilizássemos estes dois métodos de raciocínio na aplicação da presunção de omissão de receita teríamos uma presunção iuris et de iuris, sem a admissão de prova em contrário. Sempre que presentes os indícios de omissão de receita, invariavelmente concluiríamos pela omissão de receita e aplicaríamos a perinorma. No entanto, utilizamos a abdução que procura encontrar a melhor conclusão para um fato, mesmo sem conhecer todas as provas de que tal fato ocorreu no mundo fenomênico. Dessa forma, temos a presunção como iuris tantum, admitindo a construção de uma linha argumentativa que afaste a conclusão (omissão de receita), mesmo presentes os indícios legalmente previstos.

Sob esta perspectiva de estrutura lógica, Santos destaca a relevância desse conhecimento indireto aplicado às presunções legais para constituição do crédito tributário.

“as presunções são técnicas que possibilitam o conhecimento indireto do fato. Assim, há uma hipótese presumida de o fato conhecido infere indiretamente no fato presumido. Sua enunciação apresenta a seguinte estrutura lógica, se ocorrido um fato conhecido (Fc), pode ser um fato fictício (Ff) que provavelmente ocorreu.”[4]

Hugo de Brito Machado traz entendimento que coaduna com a autora:

'presunção é a ilação que se extrai de um fato conhecido, para se chegar ao conhecimento de um fato desconhecido'.[5]

Ambos os entendimentos convergem para a compreensão da presunção como um mecanismo de cognição indireta. Enquanto Machado enfatiza a "ilação" como o salto lógico entre o conhecido e o desconhecido, Santos (apud FERREIRA; RODRIGUES, 2025) detalha a mecânica dessa operação: a existência de um fato conhecido (Fc) que serve de suporte para a probabilidade de um fato fictício (Ff). Sob essa ótica, a presunção atua como um meio de prova indireto, transferindo o foco do litígio: ao Fisco incumbe a prova inequívoca dos indícios (o fato conhecido), enquanto ao contribuinte resta o ônus de romper o nexo lógico, demonstrando que o indício não ocorreu ou que dele não decorre a omissão de receita pretendida pela norma. Esse exercício de contraprova apenas se sustenta ao reconhecermos que a presunção tributária opera pela lógica da abdução — que busca a explicação mais provável para um dado conjunto de sinais —, distanciando-se do rigor determinístico da indução ou da dedução clássica.

Nos resta ainda uma última premissa a ser tecida: os eventos ocorridos no mundo do “Ser” são inalcançáveis e esvaem-se no tempo e no espaço. No entanto, uma vez ocorridos deixam vestígios ou marcas que serão utilizadas pelo operador do Direito para a construção dos fatos jurídicos. Esta premissa é didaticamente trabalhada por Fabiana Del Padre Tomé[6], senão vejamos:

“Para relatar algo é preciso a ele. Mas, como já anotamos, acontecido o evento não há como entrar em contato direto com ele, pois se esvai no tempo e no espaço. Sobram apenas vestígios, marcas deixadas por aquele evento, os quais servem como base para a construção do fato jurídico e adequadro desenvolvimento do processo de positivação. (...) O fato, por sua vez é tomado como enunciado denotativo de uma situação delimitada no tempo e no espaço. (...) Daí temos acesso apenas ao fato e não ao evento, os quais servem como base para a construção do fato jurídico e adequado desenvolvimento do processo de positivação”

Analisando casos de omissão de receita tributária pela presença de suprimento indevido na conta caixa temos que, enquanto o evento (a entrada real de valores no caixa sem lastro) é um fenômeno do mundo do "Ser" que se esvai no tempo, o Direito exige a construção de um fato jurídico para que a tributação ocorra.

No caso do suprimento indevido de caixa, os "vestígios" manifestam-se como indícios materiais — como a ausência de documentação comprobatória da origem do recurso — que permitem ao aplicador da lei converter o evento pretérito em fato juridicamente relevante.

É nesse ponto que a norma jurídica atua de forma prescritiva: diante da marca deixada pela inconsistência contábil, a norma autoriza a presunção de omissão de receita, conferindo linguagem jurídica ao evento e permitindo que o processo de positivação culmine no lançamento tributário, transformando a realidade fática em uma certeza jurídica apta a gerar a obrigação tributária.

3.FUNDAMENTOS JURÍDICOS DAS PRESUNÇÕES

Uma vez estabelecidos os pressupostos teóricos do presente trabalho, uma vez identificado o papel da utilização das presunções na identificação da omissão de receita tributária, uma vez estabelecido o papel das presunções na construção das normas jurídicas é importante destacar os fundamentos jurídicos de sua utilização como ferramenta de apuração de omissão de receita. Para tal, vamos relacionar as presunções aos princípios da praticabilidade tributária, capacidade contributiva e segurança jurídica.

O princípio da praticabilidade tributária tem como fundamento a necessidade de o Direito Tributário continuar a responder sua função precípua de identificação de materialidades ou signos de riqueza descritos pelo constituinte em meio à progressiva complexidade de relações sociais e econômicas. Tem intrínseca relação com a construção da norma jurídica no sentido de identificação de eventos no mundo do “Ser” e a construção de fatos jurídicos, no mundo do “Dever ser”. Apoiado em autores como Mizabel Derzi, Regina Helena Costa e Humberto Ávila, Daniel Giotti de Paula[7] que formularam um didático conceito sobre o tema:

“a prescrição jurídica implícita no ordenamento jurídico brasileiro, de natureza principiológica, indicativa da busca de um estado de redução da complexidade do sistema tributário, especialmente induzindo e facilitando o cumprimento de normas relativas ao fenômeno tributário por parte dos contribuintes, bem como contribuindo para uma atuação mais eficiente e equitativa da Administração Tributária”.

Assim, dada a impossibilidade do Fisco em monitorar cada evento individualmente, dada a intensidade das mutações nos eventos econômicos e sociais, o legislador cria mecanismos como as presunções de omissão de receita visando garantir a exequibilidade das leis.  No caso do suprimento indevido da conta caixa, a praticabilidade justifica que o Fisco, ao encontrar um ingresso de recurso sem origem explicada, presuma a receita. O limite, contudo, é que o Fisco deve primeiro provar a irregularidade contábil (o fato base) para só então deslocar o ônus da prova para o contribuinte.

Outro importante fundamento jurídico da aplicação das presunções de omissão de receita é o princípio da capacidade contributiva. Este princípio pode ser entendido como a identificação da possibilidade econômica do contribuinte de contribuir para o erário através do pagamento de tributos. Portanto, relaciona-se ao signo de riqueza do contribuinte identificado pelo Fisco e previsto anteriormente na legislação tributária como hipótese de incidência.

Há de se ressaltar a diferente aplicação do princípio quanto aos tributos diretos ou indiretos, sendo mais fácil sua aplicação na tributação direta, vez que é mais fácil quantificar a possibilidade de contribuição com a receita pública. Mas é importante afirmar que não se limita à tributação direta.

Outro ponto de suma importância na análise do princípio foi trazido por Paulo de Barros Carvalho[8] ao estabelecer duas dimensões para a aplicação do princípio: (1) legislativa e objetiva: na medida em que o legislador prevê na norma jurídica quais signos de riqueza serão objeto da tributação; (2) relativa e subjetiva: na medida em que o contribuinte deve arcar com o ônus contributivo na medida da sua participação no evento que enseja o fenômeno da tributação.

O princípio da segurança jurídica também é de suma importância na aplicação das presunções de omissão de receita tributária. Trata-se de um princípio que, além de prever a obrigatoriedade do Estado em manter instituições públicas que garantam o gozo de direitos fundamentais pelos indivíduos, também obriga o Estado a se submeter ao Direito – princípio do Estado de Direito. E esta submissão pode ser entendida como clareza, estabilidade e previsibilidade, dos quais decorrem estabilidade e confiabilidade em suas relações com os contribuintes. Paulo Caliendo[9] destaca importantes pressupostos da plena aplicação do princípio da segurança jurídica:

“O princípio da segurança jurídica somente adquire sua plenitude sob o regime do Estado de Direito. Este pressupõe: i) proteção dos direitos e garantias individuais; ii) presença de instituições democráticas; iii) supremacia da Constituição e da lei; iv) estabilidade das relações jurídicas, por meio da proteção da coisa julgada, do ato jurídico perfeito e do direito adquirido; e v) do controle dos atos legislativos e administrativos por parte do Poder Judiciário independente.”

Ao exigir proteção aos direitos e garantias individuais, o princípio impõe que a presunção não seja aplicada de forma automática ou absoluta. O suprimento indevido na conta caixa pode funcionar como indício relevante, mas a conversão desse indício em omissão de receita depende da garantia efetiva do contraditório e da ampla defesa, permitindo ao contribuinte demonstrar a origem dos recursos ou a existência de erro contábil.

Ademais a técnica presuntiva deve estar prevista em lei e ser aplicada conforme seus limites normativos, evitando ampliações interpretativas que transformem um indício em prova absoluta de infração tributária. Sua aplicação deve observar critérios objetivos, coerentes e uniformes, de modo que o contribuinte possa antecipar as consequências jurídicas de sua conduta contábil. Aplicações casuísticas ou contraditórias fragilizam essa estabilidade. A autoridade fiscal precisa demonstrar o nexo lógico entre o suprimento indevido e a suposta receita omitida, sob pena de invalidação do ato por arbitrariedade.

Em 03/05/2021 o Supremo Tribunal Federal proferiu decisão a respeito do Recurso Extraordinário 855.649/RS, tema 842 que discutia a constitucionalidade da aplicação de presunção de omissão de receita, especificamente contida no Art. 42 da lei nº 9.430/1996. Nesse processo a parte reclamante alegava violação de diversos princípios constitucionais tributários, dentre os quais, o da capacidade contributiva, da irretroatividade tributária, da vedação à utilização do tributo como confisco e da legalidade, aumentando as hipóteses de incidência do Imposto de Renda. O ministro relator Alexandre de Moraes, em seu voto, argumentou que o artigo 42 da Lei 9.430/1996 não ampliou o fato gerador do tributo, mas apenas trouxe a possibilidade de impor a cobrança quando o contribuinte, embora intimado, não consiga comprovar a origem de seus rendimentos. Assim, em sua avaliação, pensar de maneira diversa permitiria a vedação à tributação de rendas de origem não comprovada, na contramão do sistema tributário nacional e dos princípios da igualdade e da isonomia.

A decisão se coaduna com os princípios constitucionais mencionados como alicerces de proteção ao contribuinte. No que toca à capacidade contributiva, o voto evidencia uma leitura sistêmica do princípio: ao invés de enxergá-lo como proteção absoluta do contribuinte contra presunções, o interpreta em conjunto com os princípios da igualdade e da isonomia. Quanto ao princípio da praticabilidade tributária a decisão apregoa que a presunção de omissão de receita funciona como uma técnica de simplificação que torna viável a fiscalização em larga escala, invertendo o ônus da prova para o contribuinte, que é quem detém o conhecimento sobre sua própria movimentação financeira. Sem esse tipo de mecanismo, a fiscalização efetiva do imposto de renda seria praticamente inviável, comprometendo a arrecadação e o próprio funcionamento do sistema tributário. Ao definir esse entendimento em sede de repercussão geral, o julgado contribui para a segurança jurídica ao uniformizar a interpretação sobre os limites e a validade das presunções fiscais no âmbito do imposto de renda, conferindo previsibilidade tanto para os contribuintes quanto para o fisco. Com o julgamento do recurso foi fixado o tema 842: “Incidência de Imposto de Renda sobre os depósitos bancários considerados como omissão de receita ou de rendimento, em face da previsão contida no art. 42 da Lei 9.430/1996.”

Em 08/11/2022 o Superior Tribunal de Justiça analisou caso similar, Recurso Especial 1.825.390 / RS[10] e corroborou o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal apontando balizas constitucionais semelhantes às apontadas anteriormente:

“VI - O § 4º do art. 5º da Lei Complementar n. 105/2001 confere uma faculdade ao Poder Executivo, na sua atribuição fiscalizatória tributária, de requisitar as informações e os documentos de que necessitar, caso entenda necessário à adequada apuração dos fatos. A toda evidência, essa prerrogativa não afasta a presunção legal constante no art. 42 da Lei n. 9.430/96 de que, tendo conhecimento, o fisco, acerca da existência de depósitos de origem não identificada, considere omissão de receita o valor creditado em conta corrente de titularidade do contribuinte que, regularmente intimado nos termos da legislação, não comprove a origem dos recursos. VII - Ademais, em reforço argumentativo, a constitucionalidade do citado art. 42 foi recentemente afirmada pelo Supremo Tribunal Federal que, em repercussão geral, assentou que "o artigo 42 da Lei 9.430/1996 não ampliou o fato gerador do tributo; ao contrário, trouxe apenas a possibilidade de se impor a exação quando o contribuinte, embora intimado, não conseguir comprovar a origem de seus rendimentos", bem como que "a omissão de receita resulta na dificuldade de o Fisco auferir a origem dos depósitos efetuados na conta corrente do contribuinte, bem como o valor exato das receitas/rendimentos tributáveis, o que também justifica atribuir o ônus da prova ao correntista omisso", concluindo que "é constitucional a tributação de todas as receitas depositadas em conta, cuja origem não foi comprovada pelo titular". (RE n. 855.649, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 03/05/2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-091 DIVULG 12-05-2021 PUBLIC 13-05-2021).”

Da leitura do julgado nota-se posicionamento coerente com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, sobretudo no respeito a garantias constitucionais dos contribuintes. A decisão também se lastreia em princípios constitucionais como segurança jurídica, praticabilidade tributária e capacidade contributiva.

4.A INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA NAS PRESUNÇÕES

A relação entre o Fisco e os contribuintes é, em essência, uma relação probatória. Quando o Estado pretende tributar uma riqueza que não se mostra espontaneamente, precisa valer-se de instrumentos que permitam reconstituir a realidade econômica subjacente à hipótese legalmente prevista. No capítulo inaugural do presente trabalho falamos sobre a função da norma jurídica na transposição dos eventos do mundo do “Ser” para o mundo do “Dever ser”. É nesse ponto que as presunções legais assumem papel central: elas autorizam o lançamento tributário a partir de indícios, sem que o Fisco detenha prova direta da ocorrência do fato imponível.

Contudo, a utilização de presunções de omissão de receita provoca uma alteração estrutural na dinâmica do processo administrativo tributário: em vez de o Estado suportar integralmente o ônus de demonstrar que determinada receita existiu e foi omitida, transfere-se ao contribuinte o encargo de provar que a inferência normativa é equivocada. Conforme expusemos anteriormente a análise desse tema não pode prescindir de uma ancoragem constitucional sólida, de uma compreensão filosófica sobre a natureza da presunção enquanto operação cognitiva, e de uma sistematização técnica dos seus efeitos sobre a atividade probatória.

O exercício do poder tributário não é ilimitado. O constituinte estabeleceu um conjunto de princípios e garantias que condicionam tanto a atividade legislativa quanto a administrativa em matéria fiscal. Nesse contexto, a lição de Aliomar Baleeiro permanece incontornável: as limitações constitucionais ao poder de tributar funcionam como garantias fundamentais pois constituem o "conjunto de princípios e de normas que, na Constituição, traçam o quadro em que se deve mover o legislador ordinário e o administrador”[11].

Essa moldura normativa é especialmente relevante quando se trata de presunções, pois elas operam em uma zona de tensão entre dois valores igualmente tutelados pela Constituição: de um lado, a eficiência arrecadatória e a isonomia tributária, que exigem que toda capacidade contributiva manifestada seja alcançada pelo tributo; de outro, os direitos fundamentais do contribuinte, como a ampla defesa, o contraditório e a proteção contra o confisco.

A presunção legal, ao deslocar o ônus probatório para o contribuinte, precisa observar os limites impostos por essa moldura. Se ao Fisco cabe a prova da ocorrência do fato indiciário previsto na norma — o chamado fato implicante —, é apenas após a demonstração inequívoca desse fato que se justifica exigir do contribuinte a comprovação da inexistência da omissão. Qualquer aplicação que prescinda dessa etapa inicial converte a presunção em arbítrio, violando o devido processo legal substantivo e o princípio da capacidade contributiva.

Nesse sentido, o entendimento de Fabiana Del Padre Tomé, já mencionado, sobre a impossibilidade de o Fisco alcançar os eventos do mundo do “Ser”, uma vez que se esvaem no tempo e no espaço. A visão da autora tem profunda ligação com a concepção fenomenológica apresentada por Edmund Husserl[12]. Sob o enfoque deste autor a presunção tributária não é um simples expediente técnico-normativo: ela é, antes de tudo, um ato de constituição de sentido pela consciência do aplicador do direito. No vocabulário husserliano, a presunção opera como um noema — o objeto tal como é percebido e construído pela mente da autoridade fiscal — que busca preencher a ausência de uma intuição direta do fato imponível ocultado.

Essa perspectiva é iluminadora porque evidencia que a presunção não é uma constatação objetiva de fatos, mas uma operação mental orientada a produzir uma conclusão jurídica a partir de dados incompletos da complexa realidade econômica e social. Ao aplicar o procedimento que Husserl denomina epoché — a suspensão da aceitação passiva de representações como realidade absoluta —, o jurista é instado a observar a estrutura da presunção em si mesma: uma idealização que traduz a complexidade da vida econômica concreta em fórmulas jurídicas necessariamente simplificadoras.

Esse reconhecimento tem uma consequência prática de primeira ordem para o tema da inversão do ônus da prova. Se a presunção é uma construção ideal e não uma evidência originária, ela não pode ser tratada como prova suficiente e definitiva da omissão de receita. Ela inaugura uma fase probatória — e não a encerra. A realidade factual demonstrada pelo contribuinte, quando sólida, deve prevalecer sobre a rigidez da forma presuntiva, pois, do contrário, tributa-se não a riqueza efetivamente gerada, mas uma abstração forjada pelo processo cognitivo do aplicador.

A construção de sentido da presunção com foco na análise de conduta do contribuinte ganha contornos técnicos precisos na obra de Maria Rita Ferragut[13], que sistematiza didaticamente as diferentes posições doutrinárias sobre os efeitos das presunções na produção probatória em cinco eixos:

1. Teoria clássica: presunção como meio de prova indireto. A prova presuntiva seria produzida sobre os indícios elencados pela própria legislação diferenciando-se da prova direta, que seria produzida sobre os fatos implicados pela legislação (omissão de receita).
2. Teoria do efeito probatório: diferencia a prova da presunção, na medida em que a primeira confere certeza sobre o fato, ao passo que a presunção confere mera probabilidade de sua ocorrência.
3. Teoria do indício enquanto prova incidental: enquanto a prova teria o condão de demonstrar diretamente a verdade sobre o fato a ser provado, a presunção visaria atestar a ocorrência do fato de forma indireta. Os indícios teriam aptidão incidental de comprovar tais fatos.
4. Teoria do fundamento: relaciona prova a demonstrações simples (produzidas independente da forma) ao passo que presunção seria a indução baseada em indícios de ordem física ou moral.
5. Teoria da inversão do ônus da prova: por esta teoria a presunção teria aptidão para alterar o ônus de produção probatória posto que a parte que alega não teria a obrigatoriedade de apresentar fatos de sua alegação, enquanto que a parte contrária teria que apresentar provas para afastar o evento a que os indícios apontam.

Essas teorias trazem significado à natureza jurídica da presunção e seus efeitos para a atividade probatória. Apresentando à Administração Fazendária os meios de sua aplicação na impossibilidade de fazer meios de prova diretos sobre os fatos que representam omissão de receita tributária, por meio da verificação da apuração de fatos indiciários. É dizer, o fato implicado (omissão de receita) será provado de maneira indireta através da comprovação inequívoca da ocorrência do fato implicante (indícios previstos na legislação tributária). Essa afirmação tem seus alicerces calcados nas premissas estabelecidas no capítulo inaugural do presente trabalho, sobretudo na impossibilidade, ainda que utilizando-se de meios de prova direto, de se reconstruir os eventos pretéritos sobre os quais incidirá a norma jurídica do lançamento tributário.

5.O Suprimento Indevido na Conta Caixa

Para a compreensão da presunção legal de omissão de receita por suprimento de caixa, é imperativo decompor o fenômeno em seus elementos constitutivos: a existência da conta contábil caixa, a ocorrência de um aporte (suprimento) e a incapacidade de comprovação documental da origem desses recursos (o caráter indevido). Este método de análise encontra inspiração na fenomenologia de Edmund Husserl, cujo propósito é realizar uma redução para extrair os elementos estritamente necessários à sua compreensão e eliminar aqueles sem os quais o suprimento indevido deixaria de ser caracterizado como tal.

5.1 Elementos Constitutivos: A Conta Caixa e a Ótica Fiscal

De acordo com a Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis Atuariais e Financeiras (FIPECAFI)[14] podemos extrair o conceito da conta contábil caixa:

“Inclui dinheiro, bem como cheques em mãos, recebidos e ainda não depositados, pagáveis irrestrita e imediatamente. Normalmente, o saldo de caixa pode estar registrado na empresa em uma ou diversas contas, dependendo de suas necessidades operacionais e locais de funcionamento.”

De acordo com tal conceito temos que a conta contábil caixa representa os elementos de maior liquidez de uma entidade servindo ao registro de papel moeda (reais ou outra moeda utilizada em suas transações comerciais), bem como cheques em mãos que não foram levados a depósito. Um elemento de suma importância do conceito é a disponibilidade imediata e irrestrita dos recursos nela registrados. Dessa forma, na conta caixa deve estar registrados recursos que podem ser utilizados no momento do registro para pagamento de qualquer obrigação por parte da entidade. Caso haja bloqueio ou restrição ao uso imediato dos recursos (um bloqueio judicial ou uma condição de exigibilidade superior a 30 dias) não devem ser registrados na conta caixa.

A auditoria da conta caixa não busca apenas conferir números, mas sim assegurar que o ativo mais líquido da empresa não esteja sendo utilizado para mascarar distorções. Quando há um suprimento de caixa, a autoridade fiscal realiza testes para confirmar se aquele recurso de fato ingressou na entidade ou se é apenas um artifício contábil para cobrir insuficiência de recursos que representam omissão de receitas.

Conforme expusemos, a relação entre a autoridade fiscal e os contribuintes é probatória. Os testes de auditoria realizados buscam verificar a identidade entre os registros contábeis realizados pela entidade e a sua real situação econômica, patrimonial e financeira. Esta regularidade entre os registros e os eventos sob os quais versam tem suma importância na atividade probatória. Em especial temos o Art. 226 do Código Civil Brasileiro[15] que estabelece valor probatório às demonstrações contábeis a depender de sua regularidade:

“Art. 226 do Código Civil: "Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco, forem confirmados por outras provas."

Na mesma linha de raciocínio temos o Art. 418 do Código de Processo Civil[16] que também trata do valor probatório das demonstrações contábeis a depender do cumprimento das formalidades inerentes ao processo de registro dos eventos econômicos, patrimoniais e financeiros:

“Art. 418. Os livros empresariais que preencham os requisitos exigidos por lei provam a favor de seu autor no litígio entre empresários.”

Pelo exposto pudemos verificar a importância de se estabelecer de forma inequívoca o conceito da conta contábil caixa. Delimitar os eventos que estão sujeitos ao registro nesta conta é de suma importância para a realização de testes pela autoridade fiscal. Não menos importante, o valor probatório dos registros dos fatos contábeis e as consequências, para o empresário, da manutenção de uma escrituração regular como elemento de prova contra ou a favor de sua argumentação.

5.2 Elementos Constitutivos: Suprimento na Conta Caixa

O suprimento de caixa consiste na entrada de recursos financeiros no ativo da empresa destinados a reforçar sua liquidez ou saldar compromissos imediatos ou de curto prazo. Juridicamente, o suprimento em si é um ato neutro e lícito, podendo originar-se de diversas fontes, conforme prevê a O Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2)[17] que trata da Demonstração de Fluxo de Caixa:

1. Atividades Operacionais: venda de bens ou prestação de serviços condizentes com a atividade empresarial;
2. Atividades de Financiamento: envolvem alterações na estrutura do capital da empresa, como empréstimos tomados e emissão de ações/cotas;
3. Atividades de Investimento: venda de ativos de longo prazo como imobilizado, intangíveis, participação em coligadas.

Esta conceção didática é de suma importância para termos claro as possibilidades de ingressos de recursos (suprimentos) que podem ser registrados na conta contábil caixa. Ao analisarmos Regulamento do Imposto de Renda, Decreto 9580/2018 poderíamos concluir que somente as atividades de financiamento ou investimento poderiam gerar suprimentos indevidos na conta caixa:

“Art. 294. Provada a omissão de receita, por indícios na escrituração do contribuinte ou por outro elemento de prova, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou por acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas”

Mas verificando a legislação de estados como Mato Grosso do Sul - Lei nº 1810/1997 -, São Paulo – Lei nº 6374/1989 -, e Mato Grosso – Lei nº 7.098/98, podemos verificar que o conceito de suprimento atinge quaisquer formas de ingresso de recursos na conta caixa (atividade operacional, financiamento e investimento):

Previsão na Lei nº 1.810/1997[18] do Estado de Mato Grosso do Sul:

“Art. 5º O Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incide sobre:

(...)

§ 4º A presunção de ocorrência de operações ou prestações sujeitas à incidência do ICMS, ressalvado prova em contrário, pode ser estabelecida em face da comprovação dos seguintes fatos: 

(...)

IV - existência de registros contábeis ou saldos em contas contábeis, fundados ou resultantes de fatos que caracterizem a auferição de receita, sem prova de sua origem, ou a existência de suprimentos de caixa sem comprovação da origem;”

Previsão na Lei nº 6.374/1989 [19] do Estado de São Paulo:

Artigo 74-A - Presume-se a ocorrência de omissão de operações e prestações de serviços tributáveis, realizadas sem o pagamento do imposto, nas seguintes hipóteses: (NR)

(...)

II - constatação de suprimentos a caixa não comprovados;

Previsão na Lei nº 7.098/98[20] do Estado de Mato Grosso:

“Art. 11 (...)

§ 3º Presume-se decorrente de operação ou prestação tributada não registrada, o valor apurado em procedimento fiscal, correspondente:

(...)

III - ao suprimento de caixa sem a devida comprovação de sua origem, inclusive fornecido à empresa por administrador, sócio, titular da firma individual, acionista controlador da companhia, ou por terceiros, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem satisfatoriamente demonstrados;”

Portanto, em todas as legislações tributárias mencionadas, a questão central não é o aporte em si, mas a sua justificação econômica. O suprimento legítimo pressupõe que o montante injetado na empresa tenha uma "rastreabilidade" clara entre o patrimônio do entregador e o caixa da pessoa jurídica receptora.

Na ausência dessa comprovação, a legislação tributária federal (Art. 12 da Lei nº 9.430/1996) estabelece uma presunção legal de omissão de receita. Sob a ótica do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), o simples registro contábil é insuficiente para afastar tal presunção, uma vez que se trata de ato unilateral do contribuinte. A jurisprudência do órgão exige o que se pode denominar de formalismo necessário, fundamentado em tríplice prova: documental (contrato com data certa), financeira (fluxo bancário) e de capacidade (disponibilidade de recursos na origem).

Nesse sentido, o Acórdão nº 1401-003.111[21] do CARF corrobora que a contabilidade só faz prova a favor do empresário se acompanhada de suporte documental externo idôneo. A decisão enfatiza que depósitos em espécie, sem a demonstração da origem bancária e da capacidade financeira do sócio em sua respectiva Declaração de Imposto de Renda, não possuem o condão de elidir a autuação fiscal. Complementarmente, o Acórdão nº 1302-002.399[22] destaca que a falta de recolhimento do IOF e a ausência de registro público do contrato de mútuo militam contra a veracidade da operação, caracterizando a simulação do suprimento para acobertar receitas não declaradas.

5.3 Elementos Constitutivos: A Natureza do "Indevido"

Para que um suprimento de caixa seja considerado legítimo do ponto de vista fiscal deve se sustentar em dois pilares fundamentais:

1. Rastreabilidade e Documentação Idônea: Não basta o registro contábil; é preciso que o evento no "mundo do ser" seja comprovado por documentos que possuam fé pública ou idoneidade, como contratos de mútuo registrados e recibos autenticados. O documento deve provar que a operação efetivamente ocorreu na data e valor declarados.
2. Capacidade Financeira do Supridor: o suprimento só é lícito se quem entregou o dinheiro (sócio ou terceira pessoa) possuir origem de recursos declarada e compatível com o aporte realizado. Se o sócio transfere R$ 100.000,00 para o caixa da empresa, mas sua declaração de imposto de renda não mostra disponibilidade para tal, o suprimento é considerado indevido, presumindo-se omissão de receita da própria empresa.

Portanto, o adjetivo “indevido” não se refere a uma ilicitude intrínseca ao ato de aportar, mas à ausência de comprovação da causa do ingresso sob os pilares da rastreabilidade e capacidade financeira do supridor. Para essa caracterização, o Fisco utiliza dois níveis de análise:

5.3.1 Análise Intrassistêmica

Verifica se o registro observa as normas do próprio sistema contábil. Segundo a ITG 2000 (R1)[23], a escrituração deve basear-se em documentação idônea e ainda estar de acordo com os princípios que regem a contabilidade. A própria ciência contábil define o conceito de documentação idônea:

“Documentação contábil é aquela que comprova os fatos que originam lançamentos na escrituração da entidade e compreende todos os documentos, livros, papéis, registros e outras peças, de origem interna ou externa, que apoiam ou componham a escrituração.”

Ainda sobre os lastramentos dos registros contábeis em documentação idônea a comprovar os fatos econômicos que lhe deram causa, a ITG 2000, assim prescreve:

5. A escrituração contábil deve ser executada:

(...)

e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis.

Além disso, deve respeitar a Representação Fidedigna e a Tempestividade, conforme a NBC TG Estrutura Conceitual[24], garantindo que a essência econômica prevaleça sobre a forma legal.

“Representação fidedigna

2.12 Relatórios financeiros representam fenômenos econômicos em palavras e números. Para serem úteis, informações financeiras não devem apenas representar fenômenos relevantes, mas também representar de forma fidedigna a essência dos fenômenos que pretendem representar. Em muitas circunstâncias, a essência de fenômeno econômico e sua forma legal são as mesmas. Se não forem as mesmas, fornecer informações apenas sobre a forma legal não representaria fidedignamente o fenômeno econômico.”

“Tempestividade

2.33 Tempestividade significa disponibilizar informações aos tomadores de decisões a tempo para que sejam capazes de influenciar suas decisões. De modo geral, quanto mais antiga a informação, menos útil ela é. Contudo, algumas informações podem continuar a ser tempestivas por muito tempo após o final do período de relatório porque, por exemplo, alguns usuários podem precisar identificar e avaliar tendências.”

A observância rigorosa dessa análise intrassistêmica — pautada na idoneidade documental, na representação fidedigna e na tempestividade — é o que confere à escrituração a natureza de prova pré-constituída. Sob a égide do Art. 226 do Código Civil, a eficácia probatória dos livros empresariais em favor do contribuinte é condicionada à ausência de vícios intrínsecos (como rasuras, intervalos em branco ou falta de suporte documental). Quando a contabilidade é mantida com esse nível de integridade, ela deixa de ser um mero registro administrativo para tornar-se um instrumento de defesa legal, conforme reforçado pelo Art. 418 do Código de Processo Civil. Este dispositivo permite que o empresário utilize seus próprios registros como prova em litígios, desde que a regularidade intrínseca garanta a presunção de veracidade das operações ali lançadas, impedindo que o Fisco ou terceiros desqualifiquem o ingresso de recursos como omissão de receita ou simulação.

5.3.2 Análise Extrassistêmica

Refere-se ao procedimento de auditoria que transcende os limites da escrituração contábil para realizar o confronto (cotejo) entre os registros internos e as evidências externas de terceiros ou órgãos de controle. Enquanto a análise intrassistêmica foca na forma e nos princípios, a extrassistêmica busca a verdade material através do confronto de diferentes fontes de informações, tais como:

1. Fluxos financeiros e bancários: cotejo entre as entradas no caixa em espécie e as movimentações nas contas bancárias da empresa e de terceiros (rastreabilidade bancária).
2. Capacidade econômica de terceiros: Verificação, junto às bases de dados da Receita Federal (DIRPF), se o sócio ou o terceiro financiador possuía disponibilidade financeira real para efetuar o aporte declarado.
3. Cruzamento de informações contábeis, fiscais e financeiros: Confronto com informações fornecidas por administradoras de cartões de crédito, bancos e fornecedores e declarações entregues pelo contribuinte (como Escrituração Fiscal Digital e Escrituração Contábil Digital).

Sob a ótica da técnica probatória de Maria Rita Ferragut, a análise extrassistêmica é o instrumento utilizado para desconstituir a aparência de regularidade do registro contábil. Se o registro interno (fato implicante) não encontra suporte nas evidências externas (dados financeiros e fiscais), a "presunção de veracidade" da contabilidade é elidida, autorizando o Fisco a concluir pela ocorrência da omissão de receita.

6.Procedimentos de Auditoria por Tipos de Atividade

Os procedimentos de auditoria, com foco na omissão de receitas por suprimento indevido da conta caixa, constituem procedimentos de verificação da verdade material das operações. Sob o rigor da técnica probatória, o Fisco decompõe as movimentações para validar se o "fato conhecido" (o registro contábil) possui sustentação fidedigna na realidade financeira. Neste caso, a ausência de lastro documental ou de capacidade financeira do originário autoriza a autoridade tributária a concluir que os ingressos decorrem de vendas ou prestação de serviços não registrados. A análise divide-se conforme a natureza da origem dos recursos, aplicando-se testes específicos para cada categoria de atividade.

6.1 Atividades Operacionais: O Fluxo de Receitas

Nesta categoria, a auditoria confronta os registros provenientes das atividades geradoras de receita relacionadas ao objeto social. O procedimento busca a aderência entre a escrituração contábil e a realidade financeira da operação:

1. Ingressos de recursos com emissão de documentação fiscal: embora a nota fiscal constitua o lastro primário da operação, a validade jurídica do registro contábil para fins de prova depende da estrita observância à fidedignidade e tempestividade, conforme apresentamos anteriormente. A auditoria tributária e contábil deve perquirir se o registro na conta "Caixa" espelha a essência econômica do fenômeno, ou se foi utilizado apenas como um artifício formal. Sob a perspectiva da fenomenologia de Husserl, busca-se aqui a "essência do tempo" da operação. A tempestividade não é um mero rigor cronológico, mas a garantia de que a informação esteja disponível a tempo de influenciar a compreensão da realidade financeira da entidade. Registros efetuados à destempo do efetivo recebimento — muitas vezes utilizados para ocultar o "estouro de caixa" (saldo credor) — violam a representação fidedigna. Se o registro é extemporâneo, ocorre uma ruptura entre o fato contábil e a realidade do mundo do “Ser", descaracterizando a regularidade intrínseca da escrituração. Somente a contabilidade que respeita a cronologia real e a substância econômica é capaz de produzir a fé pública necessária para servir de prova em benefício de quem a mantém e afastar a presunção de omissão de receita.
2. Ingressos de recursos sem emissão de documentação fiscal: Diante da ausência total de lastro fiscal, o procedimento caracteriza o ingresso como suprimento indevido por falta de comprovação de origem. A presunção de omissão de receita opera, então, como a resposta jurídica à incapacidade do contribuinte de demonstrar a causa legítima da entrada do recurso.

6.2 Atividades de Financiamento: Passivo e Capital Próprio

As atividades de financiamento englobam operações que alteram a estrutura de capital, como empréstimos bancários e mútuos entre a entidade e seus sócios. Aqui, o procedimento de auditoria assume um caráter extrassistêmico rigoroso, pois o suprimento torna-se "indevido" sob dois critérios de verificação:

1. Exame de Lastro Jurídico e Documental: Verifica-se se o registro possui suporte em contratos, notas promissórias e, fundamentalmente, comprovantes de transferência bancária que liguem o fluxo financeiro à contabilidade.
2. Verificação da Capacidade Financeira: Este é o ponto onde a Teoria Egológica de Cossio ganha força. Analisa-se se o financiador (sócio ou terceiro) detinha disponibilidade patrimonial real para o aporte.

Assim, nestes casos em que o Fisco analisa ingressos de recursos provenientes de atividades de financiamento, para que a entidade possa afastar a aplicação da presunção de omissão de receita tributária do suprimento indevido na conta caixa é necessário comprovar as duas situações acima e não apenas a primeira. Neste sentido também entende o Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais:

MINAS GERAIS – Ementa: Execução Fiscal – ICMS – Suprimento de Caixa por sócio da empresa indemonstrado – Presunção de saída de mercadorias sem nota fiscal – Admissibilidade. A legislação fiscal admite o suprimento de caixa por sócio da empresa, sendo, todavia mister que se apresente o efetivo comprovante do empréstimo, com a apresentação do contrato, da transferência de valores e da capacidade econômica da pessoa física para realizar o negócio, e, inexistindo esses documentos, incide a regra contida no artigo 194, par 3º, do RICMS /96, presumindo-se a saída de mercadoria sem emitir a devida nota fiscal (Apelação Cível 000.272.269-2/00 – Comarca de Manhuaçu)

Aqui repousa enorme importância desta presunção de omissão de receita tributária: identificação da capacidade financeira do agente que transaciona com a entidade. Como já expusemos a presunção tributária assume relevante papel de prevenir crimes financeiros como a “lavagem de dinheiro” através da atividade empresarial.

6.3 Atividades de Investimento: Alienação de Ativos

Relacionam-se aos ingressos provenientes da venda de ativos de longo prazo (imobilizado). O procedimento de auditoria foca na comprovação da mutação patrimonial, exigindo a simetria entre o movimento contábil e o financeiro:

1. Confronta-se a entrada do numerário com a baixa física e contábil do bem no ativo.
2. Exige-se prova documental externa, como escrituras públicas ou recibos de transferência de veículos, para validar o montante que ingressou financeiramente.

Se a alienação não for documentalmente provada, a técnica de Ferragut autoriza desclassificar a origem alegada. Nesse caso, ignora-se a hipótese de venda de ativo e presume-se que o ingresso no caixa decorre de receita operacional omitida.

7.A Presunção no Novo Modelo de Tributação (IBS e CBS)

A reforma instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023[25] ressignifica as presunções legais. No modelo anterior, o controle do suprimento de caixa era pulverizado em uma pluralidade de legislações autônomas, editadas individualmente por cada um dos entes da federação (Estados e Municípios), o que gerava interpretações e procedimentos de fiscalização heterogêneos para um mesmo fenômeno contábil. Com a transição, essa estrutura fragmentada cede lugar a uma norma de regência uniforme, onde a omissão de receita via suprimento indevido torna-se um pilar central de controle da integridade da não-cumulatividade plena do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS).

7.1 Recepção Normativa e a Cadeia de Créditos

A Lei Complementar nº 214/2025[26] consolida a premissa de que o ingresso de recursos sem origem comprovada constitui fato gerador presumido, porém, sob a égide do novo modelo de tributação sobre o consumo, a relevância dessa presunção expande-se para além da mera arrecadação. Não se tributa apenas a "venda omissa"; protege-se a integridade do sistema de créditos e a própria neutralidade tributária. Uma receita omitida representa um débito não registrado que corrompe a lógica de débitos e créditos, impedindo a rastreabilidade necessária para a compensação de tributos ao longo da cadeia produtiva.

A grande inovação reside na uniformização dos procedimentos de controle. Ao unificar a base de incidência do IBS e da CBS, a Lei Complementar nº 214/2025 elimina as zonas cinzentas de interpretação que antes existiam entre o ICMS e o ISS, as quais geravam infindáveis conflitos de competência e litígios sobre a natureza do serviço ou mercadoria. Sob este novo prisma, a eficiência do sistema tributário passa a depender da sincronicidade contábil: para que o adquirente usufrua do crédito, o fornecedor deve ter registrado fidedignamente sua receita e o respectivo débito.

Consequentemente, o suprimento de caixa indevido deixa de ser uma irregularidade isolada da empresa para se tornar uma grave disrupção na cadeia de valor. A uniformização legislativa estabelece que a prova da origem do recurso é o "pedágio" necessário para garantir que o tributo seja neutro. Assim, o rigor na comprovação da capacidade financeira do supridor e na rastreabilidade documental (análises intra e extrassistêmicas) torna-se o principal mecanismo de prevenção de litígios, pois reduz a discricionariedade da autoridade fiscal ao confrontar dados que, agora unificados, não permitem mais a convivência de realidades contábeis distintas para tributos diferentes.

7.2 Fiscalização Integrada e o Monitoramento Financeiro

Sob a égide da Reforma Tributária, a análise extrassistêmica deixa de ser uma técnica de amostragem para tornar-se o padrão operacional algorítmico do sistema. A tecnologia de monitoramento reduz drasticamente o hiato entre o fato econômico e o registro, exigindo uma aderência financeira absoluta para que a escrituração produza prova em favor do contribuinte.

O cruzamento automático entre as movimentações bancárias (e-Financeira) e os documentos fiscais eletrônicos permite que o Comitê Gestor identifique anomalias no caixa de forma imediata. Se no modelo anterior a detecção de suprimentos indevidos dependia de uma auditoria a posteriori, no ecossistema do IBS e da CBS a inconsistência entre o "fluxo de bens" e o "fluxo de caixa" gera um alerta sistêmico de presunção de omissão. A "malha fina digital" atua na raiz do fato gerador, confrontando a disponibilidade financeira declarada com o consumo real de ativos.

A implementação do split payment (segregação do imposto no ato da liquidação financeira) altera a ontologia do suprimento de caixa. Como o tributo é recolhido automaticamente nas transações bancárias, aportes em espécie que não transitem pelo sistema financeiro oficial passam a ser vistos como rupturas no fluxo de arrecadação. O "dinheiro vivo" perde sua presunção de neutralidade e torna-se um alvo prioritário, pois sua utilização pode sinalizar uma tentativa de contornar a retenção automática do imposto. Assim, a prova da origem do recurso (análise extrassistêmica) torna-se o meio mais eficaz de evitar que o suprimento de caixa seja automaticamente reclassificado como receita tributável omitida.

7.3 A Prova e os Limites constitucionais

A defesa do contribuinte para elidir a presunção no novo sistema exigirá um padrão de prova mais elevado, pautado na rastreabilidade digital. Conforme a técnica de Ferragut, a desconstituição do "fato implicante" dependerá da demonstração cabal do fluxo financeiro.

Contudo, a aplicação desta presunção deve respeitar os direitos constitucional do contribuinte, que chamamos de "moldura" de Aliomar Baleeiro. No novo cenário, o desafio será garantir que a Administração Tributária não utilize a facilidade tecnológica para criar presunções automáticas que ignorem a conduta real do contribuinte, desencadeando tributação sobre receitas inexistentes. A neutralidade tributária, objetivo maior da EC 132/2023, só é alcançada se a presunção de omissão de receita for utilizada como ferramenta de justiça fiscal, e não como mecanismo de arrecadação arbitrária sobre fatos não ocorridos.

8.Considerações Finais

O percurso desenvolvido ao longo deste trabalho permitiu compreender a presunção legal de omissão de receita por suprimento indevido na conta caixa como um fenômeno juridicamente complexo, que não se esgota na dimensão meramente arrecadatória, mas revela tensões profundas entre a eficiência fiscal do Estado e as garantias fundamentais do contribuinte. A análise interdisciplinar adotada — articulando filosofia do direito, teoria geral da norma jurídica, direito tributário e ciência contábil — demonstrou que essas tensões são estruturais e inseparáveis da natureza mesma da presunção enquanto instrumento normativo.

A primeira contribuição relevante do trabalho reside na localização precisa da presunção dentro da estrutura lógica da norma jurídica. Seguindo as premissas extraídas de Kelsen e Cossio, ficou demonstrado que a presunção de omissão de receita situa-se no antecedente da perinorma, funcionando como o elo que autoriza o Estado a presumir o descumprimento da prestação prevista na endonorma. Essa localização tem consequências práticas imediatas: a presunção não cria um fato jurídico autônomo, mas opera como mecanismo de imputação condicional, cuja validade depende da prévia comprovação dos fatos indiciários previstos na lei. Sem essa demonstração inequívoca pelo Fisco, a presunção perde seu fundamento lógico e se converte em arbítrio normativo.

A segunda contribuição está na definição do tipo de raciocínio jurídico que governa a aplicação da presunção. A adoção da abdução como método — em detrimento da indução e da dedução — é o que preserva o caráter iuris tantum da presunção, garantindo ao contribuinte o direito de construir uma linha argumentativa capaz de afastar a conclusão presuntiva mesmo diante dos indícios legalmente previstos. Aceitar a indução ou a dedução como modelos de raciocínio nesse contexto equivaleria a transformar a presunção em iuris et de iure, esvaziando por completo o contraditório e a ampla defesa no processo administrativo tributário.

A terceira contribuição diz respeito à identificação dos fundamentos constitucionais que legitimam e, ao mesmo tempo, limitam o uso das presunções. Os princípios da praticabilidade tributária, da capacidade contributiva e da segurança jurídica formam uma tríade que não opera de modo isolado: a praticabilidade justifica a inversão do ônus probatório diante da impossibilidade prática de o Fisco reconstruir eventos pretéritos; a capacidade contributiva exige que a tributação recaia sobre riqueza real, e não sobre abstrações presuntivas sem suporte fático; a segurança jurídica impõe que a técnica presuntiva seja aplicada de forma objetiva, coerente e previsível, vedando aplicações casuísticas que fragilizem a confiança do contribuinte nas relações com a Administração Tributária. O julgamento do RE 855.649/RS pelo Supremo Tribunal Federal confirmou essa leitura sistêmica, reconhecendo a constitucionalidade do artigo 42 da Lei nº 9.430/1996 sem, contudo, afastar a exigência de observância às garantias do devido processo legal.

A quarta contribuição reside na decomposição analítica do suprimento indevido em seus elementos constitutivos, com particular ênfase para a distinção entre a análise intrassistêmica e extrassistêmica. Ficou demonstrado que o simples registro contábil, ainda que formalmente correto, é insuficiente para afastar a presunção de omissão de receita. A jurisprudência do CARF sedimentou o entendimento de que a legitimidade do suprimento depende de uma tríplice prova: documental, financeira e de capacidade. Essa exigência encontra fundamento tanto nas normas contábeis — especialmente a ITG 2000 (R1) e a NBC TG Estrutura Conceitual, que prescrevem a representação fidedigna e a tempestividade — quanto nos dispositivos do Código Civil e do Código de Processo Civil que condicionam o valor probatório dos livros empresariais à ausência de vícios intrínsecos e extrínsecos na escrituração.

A quinta e última contribuição projeta esse debate para o novo ambiente inaugurado pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e pela Lei Complementar nº 214/2025. A Reforma Tributária amplifica substancialmente o alcance das presunções de omissão de receita, por duas razões convergentes. Primeiro, a unificação da base de incidência do IBS e da CBS elimina as zonas de conflito normativo que antes permitiam ao contribuinte explorar assimetrias entre as legislações estaduais e municipais. Segundo a implementação do split payment e o cruzamento algorítmico de dados tornam a análise extrassistêmica não mais uma técnica de auditoria eventual, mas o padrão operacional permanente do sistema. Nesse cenário, o suprimento indevido deixa de ser uma irregularidade localizada para se converter em um fator de disrupção na cadeia de neutralidade tributária, afetando não apenas o contribuinte autuado, mas todos os elos da cadeia que dependem da regularidade dos créditos por ele gerados.

Esse novo ambiente, contudo, não pode implicar a supressão das garantias constitucionais do contribuinte. A facilidade tecnológica não autoriza a criação de presunções automáticas que prescindam da comprovação do fato indiciário pelo Fisco. A "moldura" traçada por Aliomar Baleeiro permanece válida e exigível: a eficiência arrecadatória é um valor constitucional legítimo, mas não absoluto. Tributar receitas inexistentes — ainda que sob o pretexto de inconsistências algorítmicas — viola a capacidade contributiva em sua dimensão mais elementar e compromete a própria neutralidade que a Reforma Tributária se propõe a alcançar.

Em síntese, a presunção de omissão de receita por suprimento indevido na conta caixa é um instrumento juridicamente legítimo, tecnicamente sofisticado e constitucionalmente delimitado. Sua validade depende do respeito a um equilíbrio preciso: ao Fisco cabe a demonstração inequívoca dos fatos indiciários; ao contribuinte, a oportunidade real de desconstituir a inferência normativa por meio de prova rastreável, idônea e tempestiva. Enquanto esse equilíbrio for preservado, a presunção cumpre sua função constitucional de instrumento de justiça fiscal. Quando rompido — seja pela automação acrítica, seja pela ampliação interpretativa dos indícios —, converte-se em arbítrio, e a obrigação tributária dela resultante perde o único fundamento que a legitima: a correspondência com uma riqueza real, efetivamente manifestada no mundo dos fatos.

REFERÊNCIAS

BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8. ed. rev. e atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

BRASIL. [Constituição (1988)]. Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Brasília, DF: Presidência da República, [2023]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em: 21 abr. 2026.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 1302-002.399. Recurso Voluntário. Relator: Marco Antonio de Gouveia Carneiro. Julgado em: 20 fev. 2018. Disponível em: https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarAcordao/consultarAcordao.jsf. Acesso em: 21 abr. 2026.

BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acórdão nº 1401-003.111. Recurso Voluntário. Relator: Juliano Rodrigues Penteado. Julgado em: 11 set. 2018. Disponível em: https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarAcordao/consultarAcordao.jsf. Acesso em: 21 abr. 2026.

BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária. Brasília, DF: Presidência da República, [2025]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm. Acesso em: 21 abr. 2026.

BRASIL. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Brasília, DF: Presidência da República, [2002]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406compilada.htm. Acesso em: 21 abr. 2026.

BRASIL. Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Brasília, DF: Presidência da República, [2015]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2015/lei/l13105.htm. Acesso em: 21 abr. 2026.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Consulta Processual. Número de registro: 2019/0198317-7. Disponível em: https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?num_registro=201901983177. Acesso em: 18 abr. 2026.

CALIENDO, Paulo. Curso de direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 03 (R2): Demonstração dos Fluxos de Caixa. Correlato à IAS 7. Brasília: CPC, [s.d.]. Disponível em: https://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=32. Acesso em: 21 abr. 2026.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 (R1) – Escrituração Contábil. Brasília, DF: CFC, 2014. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/ITG2000(R1).pdf. Acesso em: 07 fev. 2026.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TG Estrutura Conceitual: Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Brasília, DF: CFC, 2019. Disponível em: https://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTGCONCEITUAL(R2).pdf. Acesso em: 07 fev. 2026.

COSSIO, Carlos. A Teoria Egológica do Direito e o Conceito Jurídico de Liberdade. Tradução de Nilton Latorraca. São Paulo: LEUD, 1979.

FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2005.

FERREIRA, Thiago Fellipe Principe; RODRIGUES, Wagner de Araujo. Definição do prazo decadencial para o lançamento do crédito tributário baseado na presunção contábil passivo fictício ou superior ao montante devido: Súmula 144 CARF e argumentos para a não aplicação deste entendimento. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 30, n. 8172, 15 nov. 2025. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/116152. Acesso em: 23/04/2026.

GELBCKE, Ernesto Rubens et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.

HUSSERL, Edmund. Ideias para uma fenomenologia pura e para uma filosofia fenomenológica: introdução geral à fenomenologia pura. Tradução de Márcio Suzuki. Aparecida, SP: Ideias & Letras, 2006.

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Tradução de João Baptista Machado. 6. ed. Coimbra: Arménio Amado, 1984. Disponível em: https://archive.org/details/teoria-pura-do-direito-hans-kelsen. Acesso em: 17 abr. 2026.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2010.

MATO GROSSO (Estado). Lei nº 7.098, de 30 de dezembro de 1998. Consolida normas referentes ao ICMS e dá outras providências. Cuiabá: Assembleia Legislativa do Estado de Mato Grosso, 1998. Disponível em: https://www.al.mt.gov.br/legislacao/lei/7098/1998. Acesso em: 21 abr. 2026.

MATO GROSSO DO SUL (Estado). Lei nº 1.810, de 22 de dezembro de 1997. Institui o ICMS e dá outras providências. Campo Grande: Assembleia Legislativa do Estado de Mato Grosso do Sul, 1997. Disponível em: https://leg.ms.gov.br/legislacao/leis/lei-1810-1997/. Acesso em: 21 abr. 2026.

PAULA, Daniel Giotti de. A praticabilidade no Direito Tributário: controle jurídico da complexidade da tributação. 2018. Tese (Doutorado em Direito) – Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2018. Disponível em: https://www.bdtd.uerj.br:8443/bitstream/1/18649/3/Tese%20-%20Daniel%20Giotti%20de%20Paula%20-%202018%20-%20Completa.pdf. Acesso em: 18 abr. 2026.

SÃO PAULO (Estado). Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989. Institui o ICMS e dá outras providências. São Paulo: Assembleia Legislativa do Estado de São Paulo, 1989. Disponível em: https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/lei637489.aspx. Acesso em: 21 abr. 2026.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2016. E-book. Disponível em: https://ebooks.editoranoeses.com.br/ebooks/a-prova-no-direito-tributrio-59. Acesso em: 18 abr. 2026.