THIAGO FELLIPE PRÍNCIPE FERREIRA[1]

(Coautor)

Resumo: O presente artigo aborda a complexidade das operações que envolvem a circulação de mercadorias como fato gerador do ICMS e os desafios das administrações fazendárias no combate a práticas ilícitas. O texto estabelece uma distinção clara entre Elisão Fiscal (planejamento tributário lícito via alternativas legais) e Evasão Fiscal (prática criminosa que envolve fraude, simulação e conluio para suprimir ou reduzir tributos). Dentre as principais formas de evasão detalhadas, destacam-se: A falta de emissão de documento fiscal, a declaração falsa de origem ou destino e a emissão de notas com valores inferiores aos reais para reduzir a base de cálculo. Os autores ressaltam ainda que o Fisco tem modernizado sua atuação através do cruzamento de bases de dados (fiscais, contábeis e financeiras/cartões), permitindo o arbitramento de valores e a identificação de crimes contra a ordem tributária, conforme a Lei nº 8.137/1990.

Palavras-chave: Elisão Fiscal; Omissão de receitas; Fraude; Fiscalização; Direito Tributário; ICMS.

INTRODUÇÃO

Nas operações de compra e venda de mercadorias, a circulação dos produtos comercializados é fato gerador do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS. Nessas operações comerciais, a exemplo da venda de mercadorias, necessariamente, requer a dação de determinada mercadoria pelo recebimento de recursos financeiros (em moeda corrente ou em outra forma que nela possa representar), capazes de arcar com o custo do produto e do ICMS correspondente, além de gerar lucro para quem vendeu. Evidencia-se nesse processo a circulação de mercadorias, formalizada pela respectiva nota fiscal que documenta, além da quantidade e o tipo de mercadoria, a data e o valor da operação, e, principalmente, a origem e o destino do produto comercializado.

Nesse processo, as administrações fazendárias estaduais precisam criar condições favoráveis para que os mecanismos de fiscalização existentes possam identificar incidências de sonegação, fraude, simulação e conluio; práticas nocivas que tem por objetivo omitir receitas e, consequentemente, evadir tributos. Portanto, cabe aos Fiscos estaduais a tarefa de combater a Evasão Fiscal, com a finalidade de garantir e proteger o tributo devido contra fraudes que possam trazer prejuízos ao erário público.

No que tange à fiscalização, as administrações fazendárias, atualmente, além do uso da fiscalização por meio da base de dados fiscais, contábeis e fiscalizações in loco no trânsito de mercadorias, podem recorrer à fiscalização com o uso da base de dados das movimentações financeiras do contribuinte. Nesse escopo, o Fisco realiza o cruzamento dos dados fiscais, contábeis e dados financeiros do contribuinte, com o objetivo de identificar possíveis práticas de Evasão Fiscal, caracterizada por operações inidôneas de compra e venda de mercadorias sem emissão de documento fiscal, com emissão de documento fiscal com declaração falsa de origem ou destino da mercadoria e pela emissão de documentos fiscais com valores inferiores ao praticado.

Nesse contexto, o presente artigo tem por objetivo discorrer sobre os conceitos e diferenças entre Elisão Fiscal e Evasão Fiscal, além de apresentar e detalhar os casos típicos de Evasão Fiscal do ICMS. Assim, serão apresentadas as formas mais comuns de Evasão Fiscal, como: a falta de emissão de documentos fiscais, emissão de documento fiscal em que há declaração falsa de origem ou destino da mercadoria e a emissão de documentos fiscais com valores inferiores ao praticado efetivamente, também chamado de subfaturamento.

Por fim, será apresentado um breve capítulo a respeito dos mecanismos de fiscalização atualmente adotados pelas Administrações Fazendárias estaduais, como o cruzamento das bases de dados Fiscal, Contábil e Financeira.

1.  Elisão no Planejamento Tributário

É sabido que as pessoas físicas e jurídicas procuram formas, mecanismos, métodos para reduzir a tributação sobre suas operações/serviços/rendas/bens face à arrecadação do ente público.

Tal perspectiva, utilizando-se das formas legais, é tratada na doutrina e no mundo jurídico como elisão fiscal.

Wilson Alberto Zappa Hoog explica que elisão “é um ato ou efeito de elidir tributos por meio de planejamento tributário. Portanto, ato realizado com total observância das leis vigentes, que evita, de forma lícita, a ocorrência do fato gerador do tributo”[2]. Continua trazendo que “são opções conscientes abertas pelo fisco; omissões legislativas com o objetivo de eliminar ou reduzir a carga tributária, e/ou postergar o pagamento de tributos ou de contribuições sociais”.

Láudio Camargo Fabretti nos ensina que elisão seria “a economia tributária resultante da adoção de alternativa legal menos onerosa ou de lacuna da lei”[3], por meio do planejamento tributário.

Têm-se como exemplo de elisão fiscal a possibilidade de o contribuinte pessoa física optar dentre a declaração simplificada ou completa (por deduções legais), verificando qual possui a menor tributação após os abatimentos realizados.

Outra forma conhecida de elisão fiscal é a opção de a pessoa jurídica optar – caso seja permitido pela legislação – entre o regime como microempreendedor individual ou como optante pelo Simples Nacional, previstos na Lei Complementar Federal nº 123/2006.

Também se apresenta como elisão fiscal a opção da transmissão de bens para herdeiros por meio de criação de pessoas jurídicas e a transmissão de suas cotas ainda em vida.

2. Da Delimitação do Conceito de Evasão Fiscal

Temos alguns comportamentos – contudo – que nos remetem a práticas que não condizem com a elisão fiscal. Quando a prática consiste em utilizar fraude, simulação ou conluio entramos na seara da evasão fiscal/sonegação fiscal.

Evasão, nas palavras de Miguel Delgado Gutierrez, nada mais é do que “práticas ou omissões do contribuinte tendentes a suprimir, reduzir ou retardar o cumprimento de uma obrigação tributária”[4].

Para demonstrar a evasão fiscal praticada por uma pessoa, é necessário firmar alguns conceitos que fazem parte deste tema.

Em primeiro lugar, têm-se o conceito de sonegação. Segundo a Lei Federal nº 4.502/1964, em seu artigo 71, sonegação fiscal é:

“Toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;

II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente. ”

Sonegação, segundo Ricardo Mariz de Oliveira, “é a evasão qualificada por derivar de ato definido como crime contra a ordem tributária”[5].

Edmar Oliveira Andrade Filho informa que “em sentido comum, ‘sonegar’ significa esconder ou subtrair do conhecimento de alguém algum fato ou situação de fato”[6]. Continua trazendo a premissa de que a expressão delimitada na Lei Federal nº 4.502/1964

“designa a ação ou omissão de subtrair do conhecimento ou dificultar o conhecimento, por parte da Administração, de algum aspecto relevante do fato jurídico do qual nasce a obrigação tributária, ou de alguma circunstância da relação jurídica que se instaura com o fato referido e do qual surge o crédito tributário”.

Importante ser trabalhado também a definição de fraude. Utilizando um conceito normativo, a Lei Federal nº 4.502/1964 – em seu artigo 72 – nos diz que:

“Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.”

Observa-se a mesma premissa no artigo 562 do Regulamento do Imposto de Renda – Decreto nº 7.212/2010.

Entrando na doutrina sob um prisma contábil, fraude – nas palavras de TIMI e HEIMOSKI – seria “um ato cometido com intuito de levar vantagem, lesar ou enganar alguém”[7], divergindo do erro, afirmando que seria “um ato cometido por um indivíduo que, acreditando conhecer determinado assunto, age de forma equivocada”.

Fraude, na conceituação trazida por Antônio Lopes de Sá, “é a lesão, o dolo, portanto, atitude premeditada, feita propositadamente para lesar alguém”[8].

Carlos Augusto Daniel Neto informa que “a fraude à lei consiste em uma violação oblíqua a um preceito legal que impede determinados resultados – é dizer, as partes estão de acordo com a letra da lei, mas em desacordo com a sua ratio ou espírito”[9].

Outro ponto que merece destaque para a caracterizar a evasão fiscal seria a prática de simulação. Todavia, não encontramos na legislação tributária ou penal tributária uma conceituação específica sobre o tema. Dentre outros, temos no artigo 149 do Código Tributário Nacional a percepção de simulação como algo doloso. In fine:

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; ”

Carlos Augusto Daniel Neto define simulação como “criação de uma ficção negocial, cujo propósito é a ocultação de uma realidade”[10]. Ou seja, entende-se que a simulação seria a aparente criação de algo lícito entre as partes para mascarar situações que rotineiramente seriam ilícitos, fraudulentos.

Miguel Delgado Gutierrez destaca o debate ocorrido durante o julgamento na 1ª Turma da CSRF do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais/Receita Federal do Brasil, materializado no Acórdão n. 9101-006.049, informando que:

“Para o Conselheiro relator, Luis Henrique Marotti Toselli, a simulação é um divisor de águas. Havendo ato ou negócio simulado, estaremos diante de caso de evasão fiscal, ilicitude que deve ser combatida por meio da requalificação jurídica da descrição dos fatos. ”[11]

Por fim, como conceito que deve ser trazido para demonstrar a prática da evasão fiscal têm-se o de conluio, com definição legal a partir do artigo 73 da Lei Federal nº 4.502/1964:

“Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. ”

O conluio é considerado parte integrante da simulação, objetivando promover a sonegação fiscal por meio da fraude.

3. Algumas formas encontradas e caracterizadas como Evasão Fiscal

Trazido os conceitos de sonegação, fraude, simulação, conluio e evasão fiscal, têm-se agora a abordagem sobre as tipificações de falta de emissão de documentos fiscais, emissão de documento fiscal em que há declaração falsa de origem ou destino da mercadoria, e emissão de documentos fiscais com valores inferiores ao praticado efetivamente, também chamado de subfaturamento, tipificações essas comumente relacionadas com as principais fraudes tributárias encontradas.

São tipificações previstas inclusive para efeitos de classificação como Crimes Contra a Ordem Tributária, previstas na Lei Federal nº 8.137/1990, a exemplo das possibilidades previstas nos artigos 1º, I e II e 2º, I da Lei Federal nº 8.137/1990:

“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;

(...)

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;”

Pode-se destacar também a prática destas tipificações mesmo para operações em que aparentemente não há tributação de ICMS na respectiva saída, como é o caso das isenções, bem como operações realizadas por optantes do SIMPLES NACIONAL, contribuintes optantes do diferimento, dentre outros. Contudo, tais operações só dispensam o recolhimento no ato da saída – geralmente – quando se constata a regularidade caso a caso, seja por emissão de documentos idôneos, seja pela regularidade do emissor ou receptor do documento fiscal.

Como exemplo, temos a Lei Complementar Federal nº 123/2006:

“Art. 13 (...)

§ 1o O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

XIII - ICMS devido:

f) na operação ou prestação desacobertada de documento fiscal; ”

E nas operações por substituição tributária, a pessoa jurídica comprova o recolhimento antecipado do ICMS do produto por meio dos documentos fiscais de origem da mercadoria e da emissão de documentos fiscais de saída, havendo o cruzamento de informações do estoque declarado, demonstrando que a mesma quantidade de mercadorias que saiu possui recolhimento de tributo antecipadamente pela indústria que alienou originariamente.

A seguir, temos uma abordagem sobre algumas das principais formas encontradas atualmente sobre o comportamento de evasão fiscal praticado pelas pessoas jurídicas.

3.1. Falta de Emissão de Documento Fiscal

A conduta de falta de emissão de documento fiscal – omissão de operações e a consequente omissão de receitas e o recolhimento de tributos através do não registro documental das operações de compra e venda de mercadorias – pode ser caracterizada, inclusive, para efeitos de tipificação como Crime Contra a Ordem Tributária, a exemplo das possibilidades na Lei Federal nº 8.137/1990 citada no início deste capítulo, se adequando somente na característica de omissão de informações.

Impende registrarmos que – para delimitação do montante sonegado – pode-se analisar esta tipificação por três acepções, a saber:

1. Conhecimento da quantidade e produto com as respectivas descrições (movimentação por operação) sem a correspondente emissão do documento fiscal, mas sem termos em mãos o valor da operação;
   1. Delimitação de preços comparado com o praticado pelo próprio estabelecimento em outras operações/prestações e/ou praticado por outras pessoas físicas e jurídicas;
   2. Delimitação de preços comparado com o uso de pautas fiscais;
   3. Documento extrafiscal detalhando valores por operação (entrega de produto/serviço)
2. Constatação através de confronto de aquisições e as respectivas saídas nãos declaradas por meio de levantamento de estoque/capacidade de armazenamento;
3. Conhecimento do valor total das operações sem a correspondente documentação fiscal individualizando cada operação e sem a descrição pormenorizada do produto (com dados do produto e quantidades) e datas de saída:
   1. Constatação por meio de auditorias fiscais e financeiras encontrando valores sem a correspondente vinculação de documento fiscal idôneo correspondente;
   2. Constatação por meio de análise documental extrafiscal.

A situação 1 (“a” e “b”) é definida como uma hipótese de arbitramento de valores para efeito de base de cálculo e delimitação do tributo a ser recolhido com a respectiva penalidade pecuniária face à não informação pelo sujeito passivo ou informação que não mereça fé.

Como exemplo de previsão legal nesse sentido, temos no Estado de Mato Grosso o artigo 11, §2º da Lei Estadual nº 7.098/98. In fine:

“Art. 11 Quando o cálculo do tributo tenha por base ou tome em consideração o valor ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

(...)

§ 2º O valor das operações ou prestações poderá também ser arbitrado pela autoridade fiscal, sem prejuízo das penalidades cabíveis, nas seguintes hipóteses:

I - entrega, remessa, transporte, recebimento, estocagem ou depósito de mercadorias ou bens, desacompanhados de documentação fiscal;

II - não exibição ao fisco dos elementos necessários à comprovação do preço, incluídos os casos de perda ou extravio de livros ou documentos fiscais; ”

No Estado da Bahia, temos previsão na Lei Estadual nº 7.014/1996, in fine:

“Art. 22. A autoridade lançadora poderá arbitrar a base de cálculo do ICMS, quando não for possível a apuração do valor real, nas seguintes hipóteses:

I - operação ou prestação sem emissão de documento fiscal ou com documentação fiscal inidônea; ”

Continuando a exemplificação, o Estado do Paraná assim dispôs na Lei Estadual nº 11.580/1996:

“Art. 12. Poderá a Fazenda Pública:

(...)

II - em ação fiscal, estimar ou arbitrar a base de cálculo:

a) sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados pelo contribuinte, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado;

b) sempre que inocorrer a exibição ao fisco dos elementos necessários à comprovação do valor da operação ou da prestação, inclusive nos casos de perda ou extravio dos livros e documentos fiscais;

c) quando houver fundamentada suspeita de que os documentos fiscais ou
contábeis não refletem o valor da operação ou da prestação;

d) quando ocorrer transporte ou armazenamento de mercadoria sem os
documentos fiscais exigíveis;”

Na lei complementar federal nº 214/2025, que trata sobre a instituição do Imposto sobre Bens e Serviços e da Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS/CBS), tem-se previsão nos dispositivos abaixo colacionados:

“Art. 13. O valor da operação será arbitrado pela administração tributária quando:

I - não forem exibidos à fiscalização, inclusive sob alegação de perda, extravio, desaparecimento ou sinistro, os elementos necessários à comprovação do valor da operação nos casos em que:

a) for realizada a operação sem emissão de documento fiscal ou estiver acobertada por documentação inidônea; ou

b) for declarado em documento fiscal valor notoriamente inferior ao valor de mercado da operação; ”

A situação descrita na hipótese 1.c é a análise de operações individualizadas com documentos extrafiscais emitidos com dados da própria pessoa física ou jurídica detalhando os valores por produtos, a exemplo de pedidos encontrados junto ao estabelecimento remetente/destinatário, no veículo transportando as mercadorias, prestador de serviço, contratos encontrados, bem como outros correlatos. Não se enquadra como mero arbitramento, visto que toda a informação fora prestada pela própria pessoa auditada, sem margem para interpretação e valoração da operação pelo agente do fisco.

Na segunda hipótese, temos auditoria de estoques, sendo aplicada a diferença entre entradas e saídas como saídas não escrituradas, arbitrando-se o valor da base de cálculo caso o sujeito passivo não apresente os valores das operações não registradas e questionadas administrativamente em procedimento próprio.

As situações descritas na terceira hipótese são confrontações de dados obtidos tanto por meios fiscais como não fiscais, a exemplo de movimentações financeiras com dados fiscais bem como análise documental e fiscal. Nestas situações, não há mero arbitramento de valores para composição de base de cálculo, mas sim uma constatação de valores e produtos como um todo obtidos a partir de um procedimento de busca e análise documental.

Ou seja, têm-se os valores financeiros de um conjunto de operações, bem como as descrições dos produtos declarados no procedimento em curso de procedimento de fiscalização.

Abaixo alguns entendimentos no Poder Judiciário acerca da constatação de falta de emissão de documentos fiscais:

“APELAÇÃO CÍVEL - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) - Auto de Infração lavrado em decorrência da constatação de recebimento de mercadorias sem documentação fiscal e subfaturadas, da ausência de emissão de Notas Fiscais de vendas e da emissão de Notas Fiscais de venda consignando valores inferiores e subfaturados. Autuação originada a partir de investigação realizada em Inquérito Policial - Prova pericial contábil realizada pelo Instituto de Criminalística. Desnecessidade de dilação probatória no caso dos autos. Demonstração suficiente da ocorrência das infrações, com base nos documentos acostados aos autos - Ausência de prova da regularidade das operações Presunção de legitimidade e veracidade do ato administrativo não ilidida. Auto de Infração mantido - (TJ-SP. APELAÇÃO CÍVEL Nº 3006491-08.2013.8.26.0554, COMARCA DE SANTO ANDRÉ, APELANTE: CECPLAST COMÉRCIO DE PRODUTOS PLÁSTICOS E TEXTEIS LTDA. ME, APELADO: ESTADO DE SÃO PAULO., RELATOR: DES. MARIA LAURA TAVARES, publicado em 13/04/2023)”

“APELAÇÃO CÍVEL – MANDADO DE SEGURANÇA – ICMS – LANÇAMENTO FUNDAMENTADO EM CRUZAMENTO DE INFORMAÇÕES FORNECIDAS POR ADMINISTRADORA DE CARTÃO DE CRÉDITO – POSSIBILIDADE – EXEGESE DO ART. 6º, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001 – CONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELA SUPREMA CORTE NO RE Nº 601.314/SP – INSTAURAÇÃO DE PROCESSO ADMINISTRATIVO ANTES DA IMPOSIÇÃO DE PENALIDADE – OBSERVÂNCIA – DIREITO LÍQUIDO E CERTO NÃO VIOLADO – SENTENÇA MANTIDA – RECURSO DESPROVIDO.

1. Consoante entendimento da Suprema Corte, lançado por ocasião do julgamento do RE 601.314/SP, com reconhecimento da repercussão geral com o Tema 225, a previsão contida no art. 6º da Lei Complementar nº. 105/2001 é constitucional, de modo que não há irregularidade de lançamento tributário na realização por meio de cruzamento de informações fornecidas por administradoras de cartão de crédito/débito de contribuintes, uma vez que isso não resulta em quebra indevida do sigilo bancário, mas de “transferência do sigilo” das instituições financeiras para a Administração fazendária.

2. Para que o lançamento seja considerado legal, nos termos do entendimento superior, imperioso e necessário que tais informações sejam obtidas por meio de procedimento administrativo previamente instaurado ou em procedimento fiscal em curso, garantindo-se o regular exercício do contraditório e da ampla defesa, requisitos estes observados pelo fisco mato-grossense na espécie. (TJMT. AC 1002854-77.2019.8.11.0041, Des. Rel.: MARIO ROBERTO KONO DE OLIVEIRA, Data de Julgamento: 19/07/2022)”

“CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA Sonegação fiscal – Infração do artigo 1º, inciso II, da Lei nº 8.137/90 Falta de emissão de nota fiscal relativos a créditos de ICMS Absolvição Inadmissibilidade Materialidade do crime e autoria delitiva devidamente comprovadas pelo acervo probatório - Fato típico que caracteriza o crime - Sentença bem fundamentada - Condenação mantida - Recurso improvido (TJ-SP. Apelação nº 0004517-43.2006.8.26.0453. Des. Rel.: Newton Neves. Data do Julgamento: 17/07/2012)”

Abaixo algumas decisões de tribunais administrativos sobre o tema:

“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SÓCIO - COMPROVAÇÃO DO PODER DE GERÊNCIA - CORRETA A ELEIÇÃO. Comprovado nos autos o poder de gerência do sócio, nos termos do art. 135, inciso III do CTN, c/c art. 21, § 2º, inciso II, da Lei nº 6.763/75, pelos atos praticados com excesso de poderes ou infração à lei.

BASE DE CÁLCULO - SUBFATURAMENTO – DOCUMENTO EXTRAFISCAL. Constatada a emissão de notas fiscais consignando valores inferiores aos realmente praticados nas respectivas operações. Infração apurada mediante confronto entre as notas fiscais emitidas e documentos extrafiscais regularmente apreendidos. Corretas as exigências de ICMS, Multa de Revalidação e Multa Isolada prevista no art. 55, inciso VII, a da Lei nº 6.763/75.

MERCADORIA – SAÍDA DESACOBERTADA – DOCUMENTO EXTRAFISCAL. Apuração efetuada com base na análise dos arquivos copiados e apreendidos, onde foram encontrados borderôs de cobrança e os pedidos das operações efetuadas. Corretas as exigências de ICMS, Multa de Revalidação e Multa Isolada prevista no art. 55, inciso II, da Lei nº 6.763/75.

SIMPLES NACIONAL – EXCLUSÃO – SUBFATURAMENTO E SAÍDA DESACOBERTADA. Constatada a prática das infrações de subfaturamento e saída desacobertada, de forma reiterada, correta a exclusão de ofício, da Autuada, do regime do Simples Nacional, nos termos da Lei Complementar nº 123/06 e da Resolução do Conselho Gestor do Simples Nacional - CGSN nº 94/11. Lançamento procedente. Decisão unânime. (CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS, Acórdão: 21.230/16/2ª, Impugnação: 40.010139528-54, 40.010139529-35 (Coob.) Calçados Wegg'S Eireli - ME. DF/Divinópolis ,publicado em 23/11/2016)”

“EMENTA: 1. ICMS Auto de infração. 2. Lançamento de ofício de crédito tributário relativo ao imposto incidente sobre as saídas de mercadorias do estabelecimento autuado, ocorridas nos períodos fiscais de dezembro de 2.006 e de dezembro de 2007, sem a emissão de notas fiscais para as documentar (omissão de saídas). Fato constatado pelo levantamento analítico de estoques. 3. Defesa em que o autuado, preliminarmente pede a declaração de nulidade da autuação, por cerceamento do direito de defesa e, quanto ao mérito, nega o fato, alegando erro metodológico no emprego do método de levantamento analítico de estoques, consistente em o ter empregado isoladamente as entradas, as saídas e os estoques/inventário de cada um dos três estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, sem atentar ao fato de a sua contabilidade ser centralizada e consolidada quanto a todos os seus estabelecimentos. Além de aventar possíveis erros de soma ou de transcrições de dados das notas fiscais examinadas, etc., e se ter como tributadas as transferências entre os estabelecimentos do autuado, que, segundo a jurisprudência do STJ não o são. 4. O levantamento analítico de estoques consiste no exame da sua escrita fiscal, com a identificação de cada tipo de mercadoria objeto das operações escrituradas, pela aplicação da seguinte fórmula: estoque inicial constante do registro de inventário escriturado no dia 31/12/do exercício anterior ao do levantamento realizado + entradas no exercício examinado, constantes do registro de entradas a ele relativo - saídas no exercício examinado, constante do registro de saídas a ele relativo = a estoque final em 31/12 do exercício examinado. Comparando- se, a seguir, o estoque resultante da aplicação da fórmula com o estoque lançado no registro de inventário no dia 31/12 do exercício examinado. Sendo que, neste caso, deste auto de infração, o estoque resultante da aplicação da fórmula foi menor do que o estoque constante dos Livros de Registro de Inventário, indicando a omissão de saídas. Este método permite se descrever de maneira clara e precisa o ilícito, atendendo, assim, às prescrições do art. 28, inc. I da Lei estadual nº 10.654/91, de modo que não há qualquer vício forma de que resulte, nos termos do art. 22 da mesma Lei, em nulidade da autuação. (...) 9. Por outro lado, incumbia ao autuado demonstrar a alegação de erros ocorridos no levantamento analítico de estoque feito pelo autuante, tais como erros de soma ou de transcrições de dados das notas fiscais examinadas, etc., indicando-os com precisão. E, considerando que no levantamento analítico de estoques se examinam apenas notas fiscais que recebeu e escriturou ou, emitiu e que estejam lançadas contabilmente nos seus livros fiscais - estando tudo isso, portanto, em seu poder - deveria ele ter instruído a defesa com esses documentos. Tal como dispõem os artigos 300 e 396 do Código de Processo Civil, cujos preceitos podem ser aplicados analogicamente ao processo administrativo tributário. 10. A falta de emissão das notas fiscais para documentar as saídas torna impossível se determinar a época em que ocorreu a saída omitida. De fato, o resultado do levantamento analítico de estoques só aparece no final de cada exercício, isto é em seu último período fiscal. Tanto que nesse lançamento os períodos fiscais autuados são exatamente os dezembros de 2.006 e 2007. Contudo, essa impossibilidade só pode ser atribuída ao sujeito passivo que descumpriu as suas obrigações tributárias acessórias. Logo não há de se falar em decadência de períodos anteriores a dezembro de 2.006, que não foram objeto de lançamento. A 4ª TJ, no exame do processo acima identificado, ACORDA, por unanimidade de votos, em, preliminarmente declarar válido o auto de infração, e rejeitar o pedido de realização de perícia formulado pelo autuado, e, quanto ao mérito, julgar improcedente a defesa para confirmar o crédito tributário composto do ICMS no valor de R$ 1.162.746,29, acrescidos  da multa de 200% do valor do imposto, previstas no art. 10, inc. VI, alínea "d" da Lei estadual nº 11.514/97 e dos juros de mora legais, a serem calculados, na forma dos artigos 86, § 1º, inc. II e 90, inc. II, alínea "b" da Lei estadual nº 10.654/91, até a data de seu efetivo pagamento, nele lançado.

(SEFAZ-PE AI SF 2011.000003292441-27 TATE 00.037/12-5. AUTUADA: TUPAN CONSTRUÇÕES LTDA. CACEPE: 0268367- 93. ACÓRDÃO 4ª TJ N.º 0052/2013(13). RELATOR: JULGADOR FLÁVIO DE CARVALHO FERREIRA)”

Se o produto sai sem documentação fiscal já na origem (indústria) toda a cadeia de consumo estará sem a possibilidade da tributação correspondente.

Se uma auditoria sobre a produção de uma indústria é realizada a partir da capacidade de produção para a respectiva saída e a aquisição destes insumos ocorrem com parte sem a documentação fiscal respectiva, teremos uma irreal imagem sobre a capacidade de produção e delimitação para escolha de maiores indústrias para controle de tributação na origem da cadeia produtiva.

Temos a ocorrência do Fato Gerador da obrigação no momento em que é dada a saída da mercadoria/iniciada a prestação de serviço, a exemplo do artigo 10 da Lei Complementar nº 214/2025:

 “Art. 10. Considera-se ocorrido o fato gerador do IBS e da CBS no momento do fornecimento nas operações com bens ou com serviços, ainda que de execução continuada ou fracionada. ”

A nota fiscal deve ser emitida a cada saída de mercadoria, para dar baixa no estoque. É o que se depreende a partir da leitura do Convênio SINIEF s/n°, de 15/12/70, repetido pelas legislações estaduais no tocante à previsão do ICMS:

“Art. 20 A Nota Fiscal será emitida:

I - antes de iniciada a saída das mercadorias;”

3.2. Emissão de Documento Fiscal em que há Declaração Falsa de Origem ou Destino da Mercadoria

Têm-se que o ato de utilizar documento fiscal com declaração falsa quanto à origem ou ao destino da mercadoria – sendo documento fiscal inidôneo para justificar a operação de compra e venda de mercadoria por ser declaração falsa e a consequente omissão de operações e de receitas ou despesas e o posterior recolhimento de tributos – pode ser definida também como Crime Contra a Ordem Tributária, classificando-se, portanto, como declaração falsa, seja a simples afirmação de não ter realizado operação alguma sujeita ao recolhimento de tributo, seja a declaração falsa de que comercializou com terceiro que teria algum benefício fiscal a usufruir.

Para efeito didático, podemos abordar esta tipificação por duas acepções, a saber:

1. Emissão de documento fiscal quando o transporte é realizado pelo adquirente/ou terceiro contratado pelo adquirente e a mercadoria for encontrada posteriormente em posse de terceiros:
   1. Venda direta, por parte do remetente originário;
   2. Emissão de documento fiscal com venda à ordem pelo destinatário, onde o destinatário da mercadoria descrita no documento fiscal emite uma venda à ordem e informando onde a mercadoria fora carregada e o remetente originário.
2. Emissão de documento fiscal em que – sabendo ou não quem é o real destinatário – o emitente/remetente informa terceiro como adquirente da mercadoria.
   1. Venda direta, onde o emissor apenas informa que se trata de venda a determinado destinatário;
      1. Não emitindo para quem de fato realizou a aquisição, inclusive podendo declarar não contribuinte do ICMS ou contribuinte com redução da carga tributária para gerar encerramento fictício da cadeia tributária ou encerramento a menor;
      2. Não emitindo documento fiscal de remessa por conta e ordem de terceiros.
   2. Emissão de documento fiscal de Venda direta e de Remessa por conta e ordem, onde o remetente originário emite o documento fiscal para um destinatário (quem adquiriu dele) e emite documento fiscal de remessa por conta e ordem de terceiros, documento este informando quem irá receber de fato a mercadoria.

A situação 1 (“a” e “b”) é definida como situações em que o emissor do documento fiscal originário – em tese – não possuía conhecimento da operação como um todo, não se podendo aplicar penalidade por descumprimento de obrigação acessória de emissão de documento de remessa por conta e ordem de terceiros para o destinatário final da operação.

A situação descrita na hipótese 2.b é a operação realizada corretamente quando há um adquirente e outro destinatário a receber a mercadoria com a ciência do remetente originário, emissor do documento fiscal.

De acordo com o Convênio SINIEF s/nº, de 15/12/1970, previsão esta no artigo 40 e seguintes[12], em que o remetente originário – sabendo quem será o destinatário final da mercadoria – emite o documento fiscal de venda para o adquirente originário, com as tributações devidas, se for o caso, e a documentação fiscal de remessa por conta e ordem de terceiros. Desse modo, assim, o fisco terá o controle de toda a movimentação de mercadorias.

Já a hipótese 2.a descrita acima, o emissor do documento fiscal promove declaração falsa quanto ao destino da mercadoria, visto que – sabendo quem é o real destinatário – emite documento para pessoa diversa, podendo ser utilizada pessoa não contribuinte do ICMS para simular encerramento da cadeia de tributação e fugir ao controle do Fisco ou pessoa com algum benefício fiscal em razão do seu porte.

Tal fato acarreta ou em omissão de ICMS da operação de compra e venda (destinando a alguém que possua determinado benefício fiscal nas operações ou inexistência de bens para futura execução fiscal) ou participa da ocultação de bens do adquirente de fato e influencia também no cálculo do ICMS sobre o transporte, caso seja localidade mais distante do que a declarada no documento fiscal.

Como mecanismo para auxiliar no procedimento fiscal e detecção de reais adquirentes da mercadoria, temos – dentre outros – análises de movimentações financeiras com dados fiscais bem como análise documental e fiscal. Nestas situações, não há mero arbitramento de valores para composição de base de cálculo, mas sim uma constatação de valores e produtos como um todo obtidos a partir de um procedimento de busca e análise documental.

É a constatação por meio de auditorias fiscais e financeiras encontrando valores sem a correspondente vinculação de documento fiscal idôneo para quem desembolsa o adimplemento da compra da mercadoria e a emissão de documentos para outrem.

Abaixo temos alguns entendimentos no Poder Judiciário acerca da constatação de emissão de documento fiscal em que se consigne declaração falsa quanto ao destino da mercadoria:

“RECURSO DE APELAÇÃO CÍVEL. - AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO - MULTA ACESSÓRIA –ALEGADO CERCEAMENTO DE DEFESA PELO JULGAMENTO ANTECIPADO - PRELIMINAR REJEITADA - MÉRITO - AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DE REGULARIDADEDA OPERAÇÃO DE COMPRA E VENDA - RECEBIMENTO DO PRODUTO E PAGAMENTO DA OBRIGAÇÃO POR EMPRESA DIVERSA DAQUELA CONSTANTE DAS NOTAS FISCAIS ATESTADOS EM RELATÓRIO CIRCUNSTANCIADO - TENTATIVA DE BURLA AO FISCO - PREVISÃO CONTIDA NO ART. 35-B, IX, DA LEI ESTADUAL N.º 7.098/98 - INIDONEIDADE DO DOCUMENTO FISCAL NÃO DEMONSTRADA - ÔNUS DO CONTRIBUINTE - PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE DA ATUAÇÃO FISCAL - PRODUTOR RURAL OPTANTE PELO REGIME DO DIFERIMENTO - RESPONSABILIDADE PELA INTERRUPÇÃO DO BENEFÍCIO CONFIGURADA – ARTIGO 580, III, DO RICMS/MT SENTENÇA MANTIDA– RECURSO DESPROVIDO.

1. Como destinatário das provas, cabe ao Juiz deferir as necessárias, bem como indeferir aquelas dispensáveis ou inúteis para o deslinde do processo (art 370 do CPC), julgando de acordo com o princípio do livre convencimento motivado, a teor do art. 371 do CPC. 2. Não implica em cerceamento de defesa o julgamento antecipado da lide quando não coletada em juízo a prova testemunhal pretendida se as constantes dos autos - notadamente a documental - se mostram suficientes para a convicção do

magistrado.

3 - Nos termos do artigo 35-B, IX, da Lei estadual n.º 7.098/98, tem-se por inidôneo o documento fiscal emitido pelo contribuinte que informa destinatário diverso daquele que efetivamente recebeu a mercadoria e efetuou o respectivo pagamento.

4. A decretação irregular do destinatário da mercadoria, seja por dolo ou culpa do vendedor, configura impedimento para o lançamento do tributo nas transações posteriores, para as quais postergou o pagamento efetivo do imposto (diferimento), fazendo incidir a regra consubstanciada no art. 580, III, do Regulamento do ICMS/MT.

5. Não demonstrada, pelo contribuinte, a legalidade da transação entre comprador e vendedor, resulta íntegro o ato administrativo que impõe a cobrança do imposto questionado.

6. Apelo desprovido. Sentença mantida. (TJ-MT, APELAÇÃO CÍVEL -198, Número Único: 1015084-20.2020.8.11.0041, Relator: Des(a). GRACIEMA RIBEIRO DE CARAVELLAS, PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO, Julgamento em 07/02/2023)”

“AGRAVO DE INSTRUMENTO – AÇÃO ANULATÓRIA – NOTIFICAÇÃO DE AUTO DE INFRAÇÃO –VENDA DE PRODUTOS À EMPRESA DE FACHADA – FISCALIZAÇÃO ORIUNDA DA “OPERAÇÃO CRÉDITO PODRE” – PROBABILIDADE DO DIREITO – INEXISTÊNCIA – RECURSO DESPROVIDO.

1. Ausente um dos requisitos necessários à tutela de urgência, o seu indeferimento é medida que se impõe.

2. Fiscalização do Fisco Estadual que apurou operação de venda de produto à empresa de fachada, sem a necessária comprovação de que o comprador é de fato o destinatário lançado nas Notas Fiscais das operações apontadas como irregulares.

3. Recurso desprovido. Decisão mantida.

(...)

“(...) Dos documentos apresentados nos autos por ambas as Partes, tem-se que, na nota fiscal, o produto teria sido alienado à Agropecuária Itaúna. Apesar disso, viu-se que foi a Agrícola Alvorada a responsável por efetuar o pagamento do preço e, também, a destinatária da remessa dos produtos. A hipótese não parece ser a de cessão de direito. Isso porque, diferentemente do sugerido pelo Requerente, em verdade, não se transferiu apenas a propriedade do produto à Agrícola Alvorada. Vê-se, no trecho do extrato bancário apresentado nos autos, que o valor correspondente ao preço foi transferido diretamente pela Agrícola Alvorada, e não pela Agropecuária Itaúna. Assim, não ocorreu mera cessão de direito, mas, bem diferentemente, a transferência da inteira posição contratual assumida pela Agropecuária Itaúna à Agrícola Alvorada.

O que se tem, então, é que, embora o documento fiscal tenha indicado determinada pessoa jurídica, foi outra a pessoa jurídica que exerceu as obrigações contratuais (pagamento do preço) para, depois, receber a contraprestação correspondente (produto rural). Aproxima-se a situação, então, de simulação por interposta pessoa, por meio da qual se celebra negócio com pessoa diversa da que se declarou no instrumento correspondente. É bom frisar, aliás, que, no campo tributário, o contribuinte sofre restrição ainda maior à sua autonomia privada. Nesta hipótese, a Lei Estadual 7.098/1998 expressamente qualifica como inidôneo o documento fiscal que indique destinatário diverso daquele que efetivamente recebeu a posse da coisa. Veja a regra do art. 35-B da dita lei estadual:

“Art. 35-B. Considera-se inidôneo, para todos os efeitos fiscais, o documento que: (…)

IX - embora atendendo a todos os requisitos, esteja acobertando mercadoria encontrada na posse de pessoa diversa daquela nele indicada como sua destinatária.” (TJ-MT, AGRAVO DE INSTRUMENTO - 202, Número Único: 1012816-87.2018.8.11.0000, Relator: : Des(a). MARIA EROTIDES KNEIP, PRIMEIRA CÂMARA DE DIREITO PÚBLICO E COLETIVO, Julgamento em 08/08/2022)”

Abaixo algumas decisões de tribunais administrativos sobre o tema:

“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - TRANSPORTADOR – MANUTENÇÃO NO POLO PASSIVO. O transportador responde solidariamente pela obrigação tributária nos termos do art. 21, inciso II da Lei nº 6.763/75, justificando, assim, a sua inclusão no polo passivo da obrigação tributária.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – EMPRESA EMITENTE – CORRETA A ELEIÇÃO. Restou comprovado que os atos e omissões do Coobrigado concorreram para a falta de cumprimento da obrigação acessória exigida no Auto de Infração. Legítima, portanto, a sua manutenção no polo passivo da obrigação tributária, em face das disposições contidas no art. 124, inciso I e parágrafo único do CTN.

OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - NOTA FISCAL - DESTINATÁRIO DIVERSO. Comprovado nos autos a entrega de mercadoria a destinatário diverso, em desacordo com o art. 16, inciso VI da Lei nº 6.763/75, uma vez que o destinatário constante nas notas fiscais autuadas se encontra com inscrição estadual suspensa por inexistência do estabelecimento. Correta a exigência da Multa Isolada prevista no inciso V do art. 55 da Lei nº 6.763/75.

Lançamento parcialmente procedente. Decisão unânime. (SEFAZ-MG – Conselho de Contribuintes. Acórdão: 21.514/17/2ª Rito: Sumário. Impugnação: 40.010140381-61, 40.010140469-97 (Coob.), Julgamento em 12/07/2017)”

“EMENTA: ICMS. OPERAÇÕES DE SAÍDA TRIBUTADAS – DOCUMENTAÇÃO FISCAL INIDÔNEA – DESTINATÁRIO DIVERSO – AUSÊNCIA DE EMISSÃO DA NOTA FISCAL DE ENTRADA PELO DESTINATÁRIO – DIFERIMENTO – DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS – INAPLICABILIDADE. EXIGÊNCIA FISCAL PROCEDENTE. REENQUADRAMENTO DE OFÍCIO DA PENALIDADE – INADEQUAÇÃO – ENQUADRAMENTO ORIGINAL – LEGITIMIDADE. RECURSO VOLUNTÁRIO DESPROVIDO.

Caracterizada, nos termos do que dispõe o art. 93 da Lei 1.810, de 1997, a inidoneidade do respectivo documento fiscal, assim considerado por indicar destinatário diverso daquele de fato, e, ainda mais, em não tendo sido emitida a nota fiscal de entrada pelo estabelecimento destinatário, não se aplica, em relação à operação nele consignada, o diferimento do lançamento e pagamento do imposto, pelo que é legítima a exigência do crédito tributário em face de quem a realizou, na condição de contribuinte.

Verificado que o reenquadramento da penalidade realizado pelo julgador de primeira instância não se conforma com a norma aplicável à hipótese dos autos, impõe-se, de ofício, o seu reenquadramento para aquele originariamente fixado. (SEFAZ-MS. ACÓRDÃO n. 170/2023 – PROCESSO n. 11/017494/2019, ALIM n. 43185-E/2019 – RECURSO VOLUNTÁRIO n. 135/2021, Publicado DOE em 11/07/2023)”

“EMENTA: ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE FORMULADA NA IMPUGNAÇÃO – NÃO CONHECIMENTO. ATO DE CORRESPONSABILIZAÇÃO – AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO – NÃO CARACTERIZAÇÃO – NULIDADE – NÃO CONFIGURAÇÃO. ICMS. OPERAÇÕES DE SAÍDA TRIBUTADAS – DOCUMENTAÇÃO FISCAL INIDÔNEA – DESTINATÁRIO DIVERSO – DIFERIMENTO –DESCUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS – INAPLICABILIDADE. CORRESPONSABILIZAÇÃO DE EMPRESA, NOS TERMOS DO ART. 124, I, DO CTN E DO ART. 46, INCISO XXI, § 2º, DA LEI N. 1.810, DE 1997 –CARACTERIZAÇÃO. REENQUADRAMENTO DE OFÍCIO DA PENALIDADE – INADEQUAÇÃO – ENQUADRAMENTO ORIGINAL – LEGITIMIDADE. EXIGÊNCIA FISCAL PROCEDENTE NA PARTE RECORRIDA. RECURSO VOLUNTÁRIO CONHECIDO E DESPROVIDO.

Nos termos da Súmula n. 7, o Tribunal Administrativo Tributário (TAT) não tem competência para apreciação de inconstitucionalidade ou de ilegalidade de normas em hipóteses não contempladas pelo art. 102 da Lei n. 2.315, de 2001, impondo-se o não conhecimento da matéria da impugnação em análise originária. Comprovado que a empresa identificada como corresponsável, embora sem constar dos documentos fiscais representativos das operações a que se refere a autuação, foi efetivamente a destinatária das mercadorias, tendo inclusive pago pelas mesmas, conforme amplamente documentado, resta configurada a simulação de negócio jurídico. Estando todos esses elementos claramente evidenciados na autuação, não há falar-se em ausência de motivação para a responsabilização da recorrente, não havendo, pois, que se admitir a existência da nulidade invocada.

Caracterizada, nos termos do que dispõe o art. 93 da Lei 1.810, de 1997, a inidoneidade do respectivo documento fiscal, assim considerado por indicar destinatário diverso daquele de fato, não se aplica, em relação à operação nele consignada, o diferimento do lançamento e pagamento do imposto, pelo que é legítima a exigência do crédito tributário em face de quem a realizou, na condição de contribuinte, e de quem adquiriu efetivamente as respectivas mercadorias, na condição de responsável.

No caso de operação com mercadorias acobertadas por documentação fiscal inidônea, o efetivo adquirente responde solidariamente, nos termos do art. 124, I, do Código Tributário Nacional, com o fornecedor pelo pagamento do respectivo crédito tributário, por configurar interesse comum na situação que origine a obrigação principal, nos termos do art. 46, inciso XXI e § 2º, da Lei n. 1.810, de 1.997.

Verificado que o reenquadramento da penalidade realizado pelo julgador de primeira instância não se conforma com a norma aplicável à hipótese dos autos, impõe-se, de ofício, o seu reenquadramento para aquele originariamente fixado. (SEFAZ-MS. ACÓRDÃO n. 23/2023 – PROCESSO n. 11/016752/2019, ALIM n. 43184-E/2019 – RECURSO VOLUNTÁRIO n. 58/2022. PUBLICADA NO DOE 10/4/2023)”

No caso de documento fiscal com origem ou destino diverso do realmente ocorrido, a saída correspondente do adquirente real será sem documento fiscal idôneo – portanto – sem o recolhimento do tributo diferido nas etapas anteriores.

E ainda gera toda uma movimentação da máquina pública para buscar o crédito tributário de pessoa que não adquiriu de fato a mercadoria/serviço, que tampouco deve possuir capacidade econômica e bens suficientes para realizar o adimplemento na esfera de cobrança administrativa ou judicial, por ser geralmente pessoa jurídica criada especificamente para receber as ações fiscais e omitir quem de fato realiza a operação.

Ainda no âmbito da legislação de tributação de ICMS, temos que citar os artigos abaixo relacionados para efeito didático, todos do Convênio SINIEF s/nº de 1970, cuja ideia foi reproduzida também nas legislações estaduais, onde informa que os destinatários e transportadores devem exigir documentos fiscais idôneos para a operação de aquisição de mercadorias/serviços:

“Art. 14. Sempre que for obrigatória a emissão de documentos fiscais, aqueles a quem se destinarem as mercadorias são obrigados a exigir tais documentos dos que devam emiti-los, contendo todos os requisitos legais.

Art. 15. Os transportadores não poderão aceitar despacho ou efetuar o transporte de mercadorias que não estejam acompanhadas dos documentos fiscais próprios.”

3.3. Emissão de Documentos Com Valor Inferior ao da Operação - Subfaturamento

A conduta de emissão de documento fiscal omitindo valores reais para reduzir recolhimento de tributo pode até ser caracterizada – inclusive – para efeitos de tipificação como Crime Contra a Ordem Tributária, conforme artigo 2º, I da Lei Federal n.º 8.137/1990, citado no início deste capítulo

Impende registrarmos que a emissão de documentos fiscais com valores inferiores ao da operação/prestação possui três acepções, a saber:

1. Comparado com o praticado pelo próprio estabelecimento em outras operações/prestações e/ou praticado por outras pessoas físicas e jurídicas;
2. Comparado com o uso de pautas fiscais;
3. Confronto com valores obtidos através de dados bancários/demais documentos que se referem à operação/prestação objeto da análise e consequente autuação;
   1. Mera correção de valores face ao previamente acordado, emitindo documento fiscal de complemento de valores;
   2. Divergência entre o valor real e os documentos fiscais.

As situações 1 e 2 são hipóteses de arbitramento para efeitos de base de cálculo.

Como exemplo, podemos citar as previsões legais do Estado de Mato Grosso no artigo 11, §2º, III e artigo 12 da Lei Estadual n.º 7.098/98. In fine:

“Art. 11 (...)

§ 2º O valor das operações ou prestações poderá também ser arbitrado pela autoridade fiscal, sem prejuízo das penalidades cabíveis, nas seguintes hipóteses:

(...)
III - declaração, nos documentos fiscais, de valores notoriamente inferiores ao preço corrente da mercadoria ou do serviço.

(...)

Art. 12 O valor mínimo das operações ou prestações poderá ser fixada em pauta expedida pela Secretaria de Estado de Fazenda. ”

Ainda a título de exemplificação, no Espírito Santo temos a Lei Estadual nº 7.000/2001:

“Art. 15. O valor mínimo das operações ou prestações poderá ser fixado em pauta expedida pela Secretaria de Estado da Fazenda.

(...)

Art. 18. O valor da operação ou da prestação poderá também ser arbitrado pela autoridade fiscal nas seguintes hipóteses, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis:

(...)

II - declaração, nos documentos fiscais, de valores notoriamente inferiores ao preço corrente da mercadoria ou do serviço; ”

No Estado de Pernambuco, temos previsão na Lei Estadual nº 15.730/2016, em seu artigo 12, §6º:

“Art. 12. (...)

§ 6º Quando o preço declarado pelo contribuinte for inferior ao de mercado, a base de cálculo pode ser determinada pela autoridade administrativa, mediante ato normativo, ressalvados os descontos incondicionais, observando-se que o mencionado preço de mercado é, segundo a ordem:

I - na hipótese de produto tabelado ou com preço máximo de venda, aquele fixado pela autoridade competente, ou pelo fabricante, o respectivo preço;

II - o valor constante em publicações ou correspondência oficial de órgãos ou entidades privadas; ou

III - o valor mínimo entre os coletados nas regiões fiscais do Estado. ”

As situações descritas na terceira hipótese são confrontações de documentos fiscais emitidos com dados da própria pessoa física ou jurídica, seja por meio de dados financeiros, seja por meio de documentos não fiscais emitidos, a exemplo de pedidos encontrados junto ao estabelecimento remetente, destinatário, no veículo transportando as mercadorias, prestador de serviço, bem como outros correlatos, como declaração na documentação de transporte (Conhecimento de Transporte) informando o real valor da mercadoria transportada.

Não se trata de mero arbitramento, mas sim de levantamento e comprovação via documentos externos e idôneos capazes de desqualificar a informação dada no documento fiscal.

Abaixo temos alguns entendimentos no Poder Judiciário acerca da constatação de subfaturamento – inclusive – prevendo a possibilidade de o contribuinte autuado provar que não houve a tipificação:

“EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. ICMS. SUBFATURAMENTO. ÔNUS DA PROVA. ART. 333, I, DO CPC. PRESUNÇÃO JURIS TANTUM DE LEGITIMIDADE DOS ATOS ADMINISTRATIVOS.

I - O lançamento tributário não pode ser desfeito por meras alegações, mas somente por prova inequívoca em sentido contrário.

II – Uma vez que parte não se desincumbiu de comprovar dos fatos alegados, tão pouco, trouxe aos autos documentos que esclarecessem a divergência entre os preços praticados por ela e as notas fiscais emitidas, não é possível atender ao pleito anulatório.

III - Os atos administrativos gozam de presunção juris tantum de legitimidade (atributos do ato administrativo), os quais somente podem ser afastados por prova em contrário a cargo do administrado.

APELAÇÃO CONHECIDA E PROVIDA (TJ-GO. APELAÇÃO CÍVEL N.º 311911-10.2007.8.09.0051, COMARCA DE GOIÂNIA, APELANTE: ESTADO DE GOIÁS, APELADA : BOMPLÁSTICO INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA., RELATOR : DES. ALAN SEBASTIÃO DE SENA CONCEIÇÃO, publicado em 26/09/2013)”

“EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS. PRÁTICA DE SUBFATURAMENTO. RECOLHIMENTO A MENOR. VIOLAÇÃO À OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. MULTA. ART. 56, INCISO II, DA LEI N.º 6.763/75.

I. Configurada a violação à obrigação tributária, mostra-se devida a multa prevista no art. 56, II, da Lei Estadual n.º 6.763/75, inexistindo violação ao princípio da vedação ao confisco.

II. Se a situação é de subfaturamento, a operação envolvendo as hipóteses da alínea 'a', XIII, § 1º, art. 13, LC 123/2006 deve ser tributada segundo a regra aplicável aos demais sujeitos passivos, não se sujeitando à tributação na forma do Simples Nacional. Por isso, a exclusão da Embargante do Simples Nacional, não altera o regime de tributação considerado pela Fazenda Estadual que, no caso concreto, apurou os valores sonegados relativamente ao período da fiscalização.

III. Para a caracterização de um subfaturamento, mister a prova material da divergência entre o valor efetivamente pago e a base de cálculo utilizada, normalmente obtida pelo Fisco através de comparações entre recibos, cheques, extratos bancários, duplicatas, lançamentos fiscais/contábeis, etc, em que a simples constatação de que o preço na nota fiscal está bem aquém do normalmente praticado, sugere, a princípio, a necessidade de se perscrutar a infração cometida.

IV. Tendo o Fisco estadual constatado as irregularidades após o confronto dos documentos fiscais emitidos, no período fiscalizado, com as tabelas de preços reais praticados, controles financeiros e espelhos de notas fiscais, além da verificação da enorme movimentação financeira não declarada, com discrepância entre os créditos encontrados em conta bancária de titularidade da Embargante e os valores de Receitas Brutas efetivamente declaradas, aliado ao fato de que a Embargante não se desincumbiu do seu ônus de demonstrar a irregularidade praticada pelo Fisco na apuração do débito tributário, impõe-se a manutenção da sentença. (TJ-MG. APELAÇÃO CÍVEL N.º 1.0471.13.014708-8/001 - COMARCA DE PARÁ DE MINAS - APELANTE(S): TROPICAL COSMÉTICOS LTDA - APELADO(A)(S): ESTADO DE MINAS GERAIS, publicado em 10/10/2018)”

Abaixo algumas decisões de tribunais administrativos sobre o tema:

“ICMS. OMISSÃO DE SAÍDAS. CONTABILIDADE PARALELA. SUBFATURAMENTO (MEIA NOTA).

Houve interposição de recurso voluntário contra decisão de primeira instância administrativa que manteve a integralidade do crédito tributário. A autuação decorreu de auditoria que constatou a omissão de saídas em contabilidade paralela e, também o subfaturamento pela emissão de meia nota.

Recurso voluntário repete praticamente todos as alegações da impugnação, em especial nulidades no lançamento, ausência de comprovação de subfaturamento, imprestabilidade dos documentos apreendidos o para desiderato da fiscalização, presunções infundadas e caráter confiscatório da multa.

Com efeito, o lançamento apresentou todos os fundamentos legais e fáticos que sustentam o crédito tributário, tendo a recorrente apresentado sua defesa em todas as instâncias, porém sem conseguir elidir o robusto arcabouço probatório em seu desfavor. O auto de lançamento não merece reparos, tampouco a decisão de primeira instância, que evidenciaram as provas que refletem irregularidade da atuação da recorrida. Amulta decorre da conduta pela infração material qualificada.

Preliminares afastadas e negado provimento, ao Recurso Voluntário, mantendo-se incólume a decisão singular. (TARF SEFAZ-RS. A.C. n.º 759/20, RECORRENTE(S): BRSUL ESCAPAMENTOS INDÚSTRIAAUTOMOTIVALTDA. RECORRIDo(s): FAZENDAESTADUAL, JULIANOPACHECOMACHADO– JUIZ RELATOR, publicado em 09/12/2020)”

“RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – SÓCIO – COMPROVAÇÃO DO PODER DE GERÊNCIA – CORRETA A ELEIÇÃO. O sócio-administrador é responsável pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato ou estatuto, nos termos do art. 135 do CTN c/c art. 21, § 2º, inciso II da Lei n.º 6.763/75. Correta a eleição do Coobrigado para o polo passivo da obrigação tributária.

BASE DE CÁLCULO - SUBFATURAMENTO – DOCUMENTO EXTRAFISCAL. Constatado que a Autuada emitiu notas fiscais consignando valores inferiores aos efetivamente praticados nas respectivas operações. Para sustentar tal acusação fiscal foram apresentados pelo Fisco arquivos eletrônicos apreendidos no estabelecimento autuado, demonstrando, efetivamente, que as operações descritas nas notas fiscais se realizaram por valores superiores àqueles nelas consignados. Exigências de ICMS, Multa de Revalidação, prevista no art. 56, inciso II da Lei n.º 6.763/75, e Multa Isolada capitulada no art. 55, inciso VII da mesma lei, majorada em razão de reincidência, nos termos do art. 53, §§ 6º e 7º da citada lei.

Lançamento procedente. Decisão unânime. (CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO ESTADO DE MINAS GERAIS, Acórdão: 22.159/16/3ª, Impugnação: 40.010139171-45, 40.010139172-26 (Coob.) Impugnante: F. A. S. Itagiba ,publicado em 25/08/2016)”

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Período de apuração: 01/12/2006 a 31/10/2007

SUBFATURAMENTO NA IMPORTAÇÃO. "SPLIT" HARDWARE/SOFTWARE. MULTA REGULAMENTAR. Nas hipóteses em que o preço declarado for diferente do efetivamente praticado, aplica-se a multa de cem por cento sobre a diferença, sem prejuízo da exigência dos tributos, multa de ofício e dos acréscimos legais cabíveis. Constatado o “split” (separação fictícia) de hardware e software importados visando o não pagamento de tributos relativos à importação do software, deve ser exigida a multa regulamentar prevista ao subfaturamento.

VALOR ADUANEIRO. ROTEADORES IMPORTADOS COM SOFTWARE INSTALADO. Sendo comprovada, por meio de Perícia da Polícia Federal, a existência de software instalado nos equipamentos importados, inexiste previsão legal para a exclusão do valor aduaneiro relativo ao programa contido nos circuitos integrados, semicondutores e dispositivos similares.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. QUEBRA DE SIGILO. PROVA EMPRESTADA DE PROCESSO CRIMINAL. POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA. É legal a utilização de prova emprestada do processo criminal, inclusive decorrente da quebra de sigilo. Não há cerceamento ao direito de defesa quando é possibilitado ao acusado recorrer da decisão obtida a partir das provas colhidas.

MULTA REGULAMENTAR RELATIVA AO SUBFATURAMENTO. MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO. Não é vedada a cumulação das multas por subfaturamento e de ofício em virtude de expressa disposição legal.

SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. INTERESSE COMUM. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO INTERESSE JURÍDICO. PARTICIPAÇÃO NOS ATOS FRAUDULENTOS. A sujeição passiva solidária por interesse comum, prevista no art. 124, I, do Código Tributário Nacional exige a comprovação de existência do interesse jurídico, alcançado por meio da prática de atos relacionados à fraude. A mera existência de interesse econômico, exclusivamente, não permite a atribuição da responsabilidade solidária, devendo o Fisco provar a participação do agente nos fatos apurados.

SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. MULTA REGULAMENTAR. DECRETO-LEI N.º 37/66. Respondem pela infração, conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua prática, ou dela se beneficie.

IPI-IMPORTAÇÃO. PIS-IMPORTAÇÃO. COFINS-IMPORTAÇÃO. Aplica-se aos demais tributos exigidos na importação o decidido em relação ao Imposto de Importação. (CARF – RFB. N.º Acórdão 3402-009.338, Contribuinte BRASTEC TECNOLOGIA E INFORMATICA LTDA, Data da Sessão 25/10/2021)”

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II) Data do fato gerador: 13/04/2007 SUBFATURAMENTO. DIFERENÇA. Incide imposto sobre a diferença apurada entre o preço de importação da mercadoria subfaturada e o efetivamente pago, apurado mediante procedimento administrativo fiscal, nos termos da legislação tributária vigente.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) Data do fato gerador: 13/04/2007 SUBFATURAMENTO. DIFERENÇA. Incide imposto sobre a diferença apurada entre o preço de importação da mercadoria subfaturada e o efetivamente pago, apurado mediante procedimento administrativo fiscal, nos termos da legislação tributária vigente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Data do fato gerador: 13/04/2007 BASE DE CÁLCULO. IMPORTAÇÃO. VALORES DO ICMS E DAS CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS. EXCLUSÃO. Por força do disposto no art. 62-A do RICARF. c/c a decisão do STF, no julgamento do RE 559.937/RS, sob o regime do art. 543-B da Lei n.º 5.869, de 11/01/1973 (CPC), cumpre reconhecer a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro de mercadorias estrangeiras e dos valores das próprias contribuições do PIS e da Cofins incidentes sobre importação na base de cálculo COFINS-Importação.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Data do fato gerador: 13/04/2007 BASE DE CÁLCULO. IMPORTAÇÃO. VALORES DO ICMS E DAS CONTRIBUIÇÕES PIS/COFINS. EXCLUSÃO. Por força do disposto no art. 62-A do RICARF. c/c a decisão do STF, no julgamento do RE 559.937/RS, sob o regime do art. 543-B da Lei n.º 5.869, de 11/01/1973 (CPC), cumpre reconhecer a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro de mercadorias estrangeiras e dos valores das próprias contribuições do PIS e da Cofins incidentes sobre importação na base de cálculo do PIS-Importação.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Data do fato gerador: 13/04/2007 MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO. FRAUDE. SONEGAÇÃO. O subfaturamento na importação de mercadorias, visando à redução dos tributos e impostos a pagar incidentes na operação, por meio declaração falsa, constitui fraude e sonegação que implicam o agravamento da multa no lançamento de ofício. (CARF – RFB. Acórdão n.º 3301-007.618 - 3ª Sejul/3ª Câmara/1ª Turma Ordinária Processo n.º 10494.000674/2009-08, Recorrente PEDRO ANTÔNIO XAVIER ZALUSKI, 17/02/2020).”

Se o produto tem seu preço subfaturado já na origem (indústria) todo o cálculo do ICMS Substituição Tributária será embasado em valor aquém do real. Se uma auditoria sobre a produção de uma indústria é realizada a partir do custo dos insumos e a respectiva margem de lucro média do segmento, subfaturando os insumos acarreta possibilidade do auditado dolosamente não declarar o preço correto de saída de seu produto.

Por fim, podemos citar a previsão de inidoneidade dos documentos fiscais que declarem valor diverso do realmente praticado, considerado uma declaração inexata, escrita no Convênio SINIEF s/nº de 1970, repetido nas legislações estaduais:

“Art. 7º (...)

§ 1º É considerado inidôneo para todos os efeitos fiscais, fazendo prova apenas em favor do Fisco, o documento que:

(...)

4. contenha declarações inexatas, esteja preenchido de forma ilegível ou apresente emendas ou rasuras que lhe prejudiquem a clareza. ”

4. Mecanismos de Fiscalização adotados pelas Administrações Fazendárias

O aprimoramento da fiscalização, com o uso de ferramentas tecnológicas, visando coibir a omissão de receitas e a consequente evasão do ICMS, é o que buscam, atualmente, as Administrações Fazendárias estaduais.

A fiscalização do ICMS com a utilização de Inteligência Artificial (IA), utilizando-se dessa tecnologia na criação de ferramentas (aplicativos) específicas voltadas à análise de dados fiscais e contábeis com fins de detectar possíveis infrações à legislação tributária, é assunto que domina e desafia o dia-a-dia dos servidores voltados à fiscalização.

Além da busca por novas tecnologias de fiscalização que auxiliam no trato da análise do banco de dados fiscais e contábeis, os Fiscos atualmente têm a seu dispor a fiscalização por meio dos dados das movimentações financeiras do contribuinte. Nessa seara, a fiscalização é realizada diretamente nas contas bancárias do contribuinte, facilitando assim o cruzamento de dados com as bases de dados fiscal e contábil.

Foi com o advento das disposições da Lei Complementar Federal nº 105/2001 (art. 6º) que permitiu aos Fiscos o acesso às informações bancárias dos seus contribuintes por meio da Requisição de Informações de Movimentações Financeiras (RMF). Nesse contexto, respeitando todos os trâmites legais, previstos no texto da LC nº 105/2001, bem como nas disposições regulamentares de cada administração fazendária, foi possível disponibilizar os dados das movimentações financeiras de contribuintes com indícios de prática de sonegação fiscal, pela transferência do sigilo bancário para o sigilo fiscal.

A constitucionalidade dessa forma de fiscalização inclusive já foi objeto de discussão no Supremo Tribunal Federal (STF), pacificada no Tema 225[13], em que se questionava o fornecimento de informações financeiras ao Fisco sem autorização judicial, sendo firmada a tese de que

“O art. 6º da Lei Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da esfera bancária para a fiscal”

Não se configura para o STF, portanto, uma quebra de sigilo, mas sim uma mera transferência do sigilo bancário para o sigilo fiscal.

Portanto, a transferência do sigilo bancário para o sigilo fiscal, relativa às movimentações financeiras de contribuintes com indícios de prática de crime contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90), trouxe mais celeridade às repartições fazendárias e otimizou aos Fiscos um leque de possibilidades no combate à Evasão Fiscal por meio do cruzamento dos dados fiscais, contábeis e com os dados das movimentações financeiras identificadas.

Considerações Finais

Como visto, a Evasão Fiscal é caracterizada por comportamentos contrários ao regramento da ordem tributária nacional. A sonegação, a fraude, a simulação e o conluio são práticas que visam ludibriar a fiscalização com o objetivo de omitir receitas e consequentemente sonegar impostos, como o ICMS.

Em se tratando do ICMS, o imposto incide quando há a circulação de mercadorias e nessas operações as administrações tributárias estaduais buscam otimizar seus mecanismos de fiscalização para coibir a Evasão Fiscal que comumente é tipificada pela falta de emissão de documentos fiscais, emissão de documento fiscal em que há declaração falsa de origem ou destino da mercadoria e a emissão de documentos fiscais com valores inferiores ao praticado efetivamente, também chamado de subfaturamento.

Ainda sobre a obrigação de emissão de documentos fiscais, a pessoa jurídica – até mesmo em operações com algum benefício de dispensa de pagamento de tributo, redução ou postergação – deverá emitir documento fiscal que espelhe o fato realmente praticado e o Fisco deverá exigir as documentações corretas dos contribuintes, desconsiderando as documentações em que haja inidoneidade detectada na sua saída e/ou lançando de ofício o tributo e penalidades devidos na constatação de operações em que não haja documentação fiscal idônea emitida.

A prática de falta de emissão de documentos fiscais, emissão de documentos fiscais com declaração falsa quanto à origem ou ao destino da mercadoria ou do subfaturamento – além de lesar o Estado na tributação da saída da mercadoria/prestação de serviço – acaba também impactando toda a cadeia produtiva ou de comercialização do produto, uma vez que proporciona aos destinatários das mercadorias/serviços sem a correspondente documentação fiscal omitirem a real movimentação de estoque e produção de produtos acabados, bem como a renda destinada na aquisição do produto sem documento fiscal, como também omitirem os reais custos de aquisição/produção e o respectivo cálculo dos preços de venda dos produtos, fazendo com que o fisco não tenha a real noção das bases de cálculo das operações.

Ademais, atualmente, as Administrações Fazendárias estaduais buscam cada vez mais aprimorar seus mecanismos de fiscalização com o objetivo de minimizar a prática de Evasão Fiscal. O uso de tecnologias, como a Inteligência Artificial (IA), facilita a criação de ferramentas, como aplicativos, voltados ao cruzamento de dados fiscal, contábil e financeiro.

Dessa forma, com a fiscalização de dados fiscal, contábil e financeiro das empresas, o Fisco pode realizar o cruzamento dessas informações com os dados das notas fiscais emitidas e recebidas, com os dados dos registros escriturados na contabilidade e, principalmente, com os pagamentos e recebimentos identificados (dados financeiros).

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