RESUMO: A Administração Tributária utiliza diversas fontes de informação para delimitar o tributo devido pelas pessoas jurídicas. Dentre as fontes, temos a Escrituração Contábil Digital, sendo necessária uma escrita contábil que declare corretamente as atividades societárias e empresariais, para não incorrer em ilícito materializado pelas diversas previsões de presunções legais contábeis de omissão de receitas. Para sanar as irregularidades contábeis que dão ensejo a consequências tributárias, é necessário estar atento aos meios de retificação das declarações contábeis antes da ocorrência de procedimento fiscal, aliando tais retificações à emissão e citação de documentos fiscais e extrafiscais que respaldem as modificações realizadas.

Palavras-chave: ECD; Presunção Contábil; Retificação da Escrituração Contábil; Regularização Tributária; Omissão de Receitas; Direito Tributário.

1. INTRODUÇÃO

O Código Civil Brasileiro dispõe em seus artigos 1.179 a 1.195 acerca da obrigação e dos requisitos da escrituração contábil para as pessoas jurídicas.

Já no âmbito no Sistema público de escrituração digital, plataforma governamental brasileira que modernizou a coleta de dados fiscais e contábeis das empresas, há a previsão da Escrituração contábil digital (ECD), regulamentada pela instrução normativa RFB nº 2.003/2021, sendo obrigatória para as pessoas jurídicas, salvo as exceções previstas do §1º do artigo 3°.  A ECD abrange livros como: diário, razão, balancetes e balanços, todos assinados digitalmente com os devidos requisitos de garantia de autenticidade e integridade dos arquivos, desta forma, sendo a principal fonte de dados para apuração de presunções contábeis.

 Outra fonte de dados contábeis presente no âmbito do SPED é a Escrituração Contábil Fiscal, regulamentada pela Instrução Normativa nº 2004, de 18 de janeiro de 2021, com a principal finalidade de apuração dos tributos sobre o lucro, contendo o ajuste do lucro contábil presente na ECD para o lucro tributável. Também contém o Plano de contas referencial da entidade, que é pertinente à apuração de presunções sobre o faturamento.

Ademais, as informações acima referenciadas são declaradas pelas pessoas jurídicas, assim como a Escrituração Fiscal Digital (no âmbito do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal e do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, de competência da União) e documentos fiscais referentes à tributação do Imposto Sobre Serviços (ISS – de competência dos Municípios e do Distrito Federal). Esse conjunto de fontes de informação são utilizadas pelas Administrações Tributárias para controlar as operações realizadas pelos contribuintes e averiguar os tributos devidos na atividade societária e/ou empresarial, objetivando recuperar o tributo eventualmente sonegado.

O presente trabalho aborda as informações contábeis e suas implicações na seara tributária e fiscal, trazendo as formas de retificação dos dados declarados nas Escriturações Contábeis Digitais (ECD), bem como os problemas gerados a partir das informações inverídicas na contabilidade que possuem previsões legais que remetem às omissões de receitas tributáveis. Por fim, demonstra-se algumas situações verificadas de omissão de receitas a partir da ECD com supressão de informações ou declarações falsas, assim como as possibilidades de retificação e regularização antes de qualquer procedimento fiscal, seja regularização na esfera fiscal, seja na esfera contábil.

2. CORREÇÃO DOS LANÇAMENTOS E SALDOS CONTÁBEIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL - ECD

A Escrituração Contábil Digital (ECD) é entregue à Receita Federal do Brasil (RFB) sempre no exercício seguinte ao que ela é vinculada, mais precisamente no final de maio do ano subsequente, conforme determina a Instrução Normativa nº 2.003/2021, da Receita Federal do Brasil[1].

Após a entrega dos dados, as pessoas jurídicas podem modificar as informações declaradas na Escrituração Contábil Digital sob dois modos, a saber: por meio da substituição da Escrituração Contábil Digital, e por meio de lançamentos contábeis retificadores nas Escriturações Contábeis dos anos posteriores.

Antes de procedermos com a análise das formas de retificação dos dados, é mister citarmos o dever de diligência dos proprietários, preconizada – dentre outros dispositivos – no art. 1.011 do Código Civil Brasileiro:

“Art. 1.011. O administrador da sociedade deverá ter, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração de seus próprios negócios.”

2.1. Substituição da ECD no ano subsequente:

Para análise desta forma de modificação das informações declaradas na Escrituração Contábil Digital, imperioso trazermos o artigo 8º da Instrução Normativa da RFB nº 2.003/2021[2]:

“Art. 8º A ECD autenticada somente pode ser substituída caso contenha erros que não possam ser corrigidos por meio de lançamento contábil extemporâneo, conforme previsto nos itens 31 a 36 da Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 (R1) - Escrituração Contábil, do Conselho Federal de Contabilidade, publicada em 12 de dezembro de 2014.

§ 1º Na hipótese de substituição da ECD, sua autenticação será cancelada e deverá ser apresentada ECD substituta, à qual deve ser anexado o Termo de Verificação para Fins de Substituição, o qual conterá:

I - a identificação da escrituração substituída;

II - a descrição pormenorizada dos erros;

III - a identificação clara e precisa dos registros com erros, exceto quando estes decorrerem de erro já descrito;

IV - autorização expressa para acesso às informações pertinentes às modificações por parte do Conselho Federal de Contabilidade; e

V - a descrição dos procedimentos pré-acordados executados pelos auditores independentes, quando estes julgarem necessário.

§ 2º O Termo de Verificação para Fins de Substituição deve ser assinado pelo profissional da contabilidade que assina os livros contábeis substitutos e também pelo auditor independente, no caso de demonstrações contábeis auditadas por este.

§ 3º O profissional da contabilidade que não assina a escrituração poderá manifestar-se no Termo de Verificação para Fins de Substituição de que trata o § 1º, desde que a manifestação se restrinja às modificações nele relatadas.

§ 4º A substituição da ECD prevista no caput só poderá ser feita até o fim do prazo de entrega da ECD relativa ao ano-calendário subsequente.

§ 5º São nulas as alterações efetuadas em desacordo com este artigo ou com o Termo de Verificação para Fins de Substituição.”

De antemão, verificamos que a substituição da ECD só poderá ser realizada até o prazo limite da entrega da Escrituração Contábil Digital do ano subsequente, como dispõe o Parágrafo 4º do artigo supramencionado. Para fins de exemplificação, em se tratando de uma ECD referente ao ano de 2023, que fora entregue até 31 de maio de 2024, só poderá ser substituída até 31 de maio de 2025.

O dispositivo define ainda que a substituição da ECD não se aplica a todos os casos, restringe-se a situações que um mero lançamento extemporâneo não possa resolver. Como exemplos de situações que ensejam substituição do arquivo ECD, há situações estruturais da Escrituração (códigos de conta errados, trocados, dentre outras situações), inclusão de fatos contábeis ausentes na declaração original, bem como valores informados erroneamente que modifiquem toda a estrutura dos saldos contábeis, a exemplo da falta de detalhamento de valores incluídos globalmente em determinada conta e que deveriam ter sido informadas em contas diversas, de naturezas diferentes ou que influenciem na análise de capacidade de endividamento,  de liquidez ou de rentabilidade.

Por fim, a norma trata da formalização para substituição da ECD por meio do Termo de Verificação para Fins de Substituição, procedimento esse orientado pelo Conselho Federal de Contabilidade por meio da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC) CTSC 03/2017[3].

2.2. A Retificação após o prazo da substituição da ECD nos moldes da NBC TG 23 (R2) e ITG 2000 (R1)

Têm-se como previsão de retificação dos lançamentos contábeis em período posterior ao exercício subsequente, bem como situações mais simples do que as relatadas para substituição da Escrituração Contábil Digital, algumas situações delimitadas nas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG) e Interpretações Técnicas Gerais (ITG), ambas criadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Primeiramente podemos citar a NBC TG 23 (R2)[4], que trata sobre as políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro, publicada em 22/12/2017 no Diário Oficial da União e que alterou a NBC TG 23 (R1).

Os dispositivos que interessam à matéria deste texto estão delimitados entre os itens 41 e 53 da referida NBC TG, abordando a retificação de erro, limitação à reapresentação retrospectiva, divulgação de erro de período anterior e impraticabilidade da aplicação e da reapresentação retrospectivas.

É mister citarmos hipóteses de situação de erro definido para fins de aplicação da NBC TG 23, em seu item 41, onde erros “podem ocorrer no registro, na mensuração, na apresentação ou na divulgação de elementos de demonstrações contábeis”.

Continua tratando que “as demonstrações contábeis não estarão em conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos deste CFC se contiverem erros materiais ou erros imateriais cometidos intencionalmente para alcançar determinada apresentação da posição patrimonial e financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da entidade”.

A pessoa jurídica deve retificar os erros materiais de períodos anteriores retrospectivamente assim que descobertos pela equipe gerencial e contábil, seja por reapresentação dos valores para o período anterior onde ocorreu o erro; seja reapresentando os saldos da abertura das contas patrimoniais para o período anterior mais antigo apresentado, se o erro foi em período incerto[5].

Para divulgar o erro é necessário seguir os passos do item 49 da NBC TG 23 (R2), devendo a pessoa jurídica divulgar a natureza do erro, montante da retificação e as circunstâncias que deram causa ao erro e um detalhamento de como o erro foi corrigido pela pessoa jurídica.

Outra norma contábil que é importante para fins de abordagem do tema é a ITG 2000[6], publicada no Diário Oficial da União em 12/12/2014, que trata da Escrituração Contábil e suas formalidades, sendo o destaque dado aos itens 31 a 36, cuja matéria é retificação de lançamento contábil.

Define o item 31 que “retificação de lançamento é o processo técnico de correção de registro realizado com erro na escrituração contábil da entidade e pode ser feito por meio de a) estorno; b) transferência; e c) complementação”.

O estorno nada mais é do que o lançamento inverso ao que se procura corrigir, anulando o valor anteriormente lançado[7].

A transferência leva para outra conta contábil algo debitado ou creditado indevidamente em conta contábil errada[8].

Já a complementação é o aumento ou redução de valor anteriormente lançado, sem anulá-lo ou encaminhado para outra conta contábil, outra classificação[9].

Os lançamentos de retificação previstos na ITG 2000 (R1) podem ser feitos no exercício onde ocorreu o erro ou em exercícios futuros, conforme se depreende do texto normativo por ausência de delimitação temporal, devendo – com base nos itens 32 e 36 – detalhar no histórico do lançamento contábil o motivo da retificação, data da ocorrência do fato, localização do lançamento original.

Pelo que se depreende dos dispositivos que tratam da retificação da ECD por estorno, complementação ou transferência (ITG 2000), tais lançamentos seriam para modificar algo já existente em uma ECD, e não declarar fato totalmente novo, dado que abrange transferências de saldo, estornos ou complementações de lançamentos já escriturados.

De acordo com a Lei das S/A (Lei nº .404/76), em seu artigo 186 §1, os erros de exercícios anteriores reconhecidos posteriormente, que causariam mutações patrimoniais caso reconhecidas tempestivamente (receitas/despesas) devem ser reconhecidos diretamente no patrimônio líquido no grupo “ajustes de exercícios anteriores”. Esse procedimento é adotado para que o resultado do exercício corrente não seja distorcido por eventos que não pertencem ao seu período de competência[10]. Todavia, é imperativo ressaltar que tal reconhecimento contábil não exime o contribuinte da regularização fiscal: no âmbito do ICMS, a constatação de omissões ou erros que configurem presunções fiscais exige a retificação das obrigações acessórias e o recolhimento do tributo com os devidos acréscimos legais.

Para contabilizar em exercícios posteriores uma alteração que influencie nas mutações patrimoniais de determinado ano, o gestor contábil deverá utilizar uma contrapartida na conta contábil Ajustes de Exercícios Anteriores, pertencente ao grupo de Lucros ou Prejuízos Acumulados, no patrimônio líquido.

3. DA RETIFICAÇÃO DOS SALDOS DA ECD E AS PRESUNÇÕES CONTÁBEIS DE OMISSÃO DE RECEITA

O estudo sobre a retificação dos lançamentos e saldos das Escriturações Contábeis Digitais é necessário – dentre outras abordagens – para entender o momento em que se pode elidir a aplicação das presunções legais contábeis de omissão de receitas, um dos métodos de procedimento fiscal utilizados pela Administração Tributária.

A seguir, tem-se a conceituação sobre as presunções legais de omissão de receitas e as implicações das retificações dos saldos e lançamentos contábeis no tocante às referidas presunções.

3.1. Presunções Contábeis de Omissão de Receita

Para algo ser demonstrado, o agente técnico na esfera jurídico-contábil precisa estar munido de dados e documentações hábeis, regulares e idôneos. Tais comprovações podem ser por meio de provas diretas e indiretas, sendo que as primeiras mostram os dados que se referem ao fato em si e as últimas trazem fatos diverso aliado a uma análise lógico-sistemática para se chegar a uma conclusão[11].

A essa demonstração de fato diverso conhecido aliado a uma análise de determinado conjunto de situações lógicas, chamadas de provas indiretas, temos a definição de presunção[12].

Paulo de Barros Carvalho nos ensina que presunções são “o resultado lógico, mediante um fato conhecido, cuja existência é certa, infere-se o fato desconhecido ou duvidoso, cuja existência é, simplesmente, provável”[13].

Já Hugo de Brito Machado nos remete ao conceito de que “presunção é a ilação que se extrai de um fato conhecido, para se chegar ao conhecimento de um fato desconhecido”[14].

Na esfera tributária, as presunções são necessariamente previstas em lei, em virtude do princípio da legalidade tributária, onde os fatos geradores devem ser previstos pelo legislador. São consideradas para fins de omissão de receitas tributadas, onde – na ocorrência de algum dos fatos indiretos previstos em lei – a Administração Tributária infere a ocorrência de omissão de receitas, a exemplo da entrada de determinado produto em estoque em valor notoriamente superior às saídas respectivas, dentre outros fatos.

É mister pontuarmos que as presunções no direito tributário são consideradas presunções relativas, o que significa a possibilidade de o contribuinte apresentar provas para elidir a aplicação da referida presunção ou diminuir sua incidência[15].

No âmbito jurídico-contábil sobre o tema, temos as presunções contábeis de omissão de receitas, a exemplo do saldo credor (negativo) do caixa[16], manutenção em contas do passivo de obrigações já liquidadas ou inexistentes[17], ativo oculto, pagamento não contabilizado, dentre outros.

A partir das informações contábeis declaradas em sua Escrituração Contábil Digital aliado a uma não comprovação documental por parte do contribuinte, presume-se a ocorrência de receita omitida e que deveria ter sido tributada, como um caixa físico negativo (não existe dinheiro em mãos na sua forma negativa) ou um adimplemento sem registrar essa baixa da obrigação (pois se trataria de uso de uma receita anterior não declarada).

São situações em que existe a falta de declaração de receita tributável, falta essa caracterizada por falta de emissão de documentos fiscais de compra ou venda de mercadorias ou de execução de serviços, bem como emissão de documentos com valores inferiores ao efetivamente praticado ou emitidos de forma que não haja a tributação devida (delimitando pessoas como origem ou destino diverso do real), em montante significativo que acaba sendo demonstrada em análise financeira global entre a Escrituração Contábil Digital e documentos fiscais e extrafiscais, como extratos bancários, documentos cartorários, dentre outros, onde a não regularidade de diversas operações acarreta em um caixa físico declarado como negativo, falta de registro de aquisição de determinado ativo ou de elemento que faça parte da atividade empresarial, desembolsos não registrados, dentre outros, previstas como presunções legais tributárias.

Denotam comportamento além do mero erro de registro de declarações fiscais, caracterizando intuito doloso de omissão de conjunto de operações tributáveis.

Tal aplicação tem previsão nas legislações no âmbito federal, em todos os Estados e em parcela reduzida no âmbito municipal, possuindo também previsão no artigo 335 da Lei Complementar Federal nº 214/2025 como hipótese de fato gerador do Imposto sobre Bens e Serviços e da Contribuição sobre Bens e Serviços (IBS/CBS), demonstrando a relevância do tema na atualidade.

3.2. Implicações da Retificação dos Saldos da ECD de Anos Anteriores para Cessar a Presunção Contábil de Omissão de Receitas e sua Repercussão no Direito Tributário

Antes de adentrarmos no tópico propriamente dito, importante ser mencionado que qualquer ação a ser tomada pela pessoa jurídica para retificação ou complementação espontânea de suas documentações contábeis e fiscais deve ser realizada antes de instaurado qualquer procedimento fiscal para constatação de irregularidade. É o que se depreende do artigo 138 e seu parágrafo único do Código Tributário Nacional, dispositivo que prevê a chamada denúncia espontânea pelo próprio contribuinte, e que deve ser acompanhada do pagamento de tributos, caso devido.

Definido o momento em que pode ser realizado o procedimento de retificação dos lançamentos e saldos contábeis, é necessária uma discussão sobre as suas repercussões no Direito Tributário quando essas retificações objetivam cessar a caracterização de eventual omissão de receita demonstrada pelas presunções legais contábeis.

De início, a retificação deve ser baseada em fatos ocorridos também na época do lançamento ou saldo contábil que será objeto da modificação. Ou seja, a baixa extemporânea de eventual passivo registrado na contabilidade em anos posteriores, a anulação de saldo credor de caixa de determinado período ou o registro de eventual ativo não declarado anteriormente na contabilidade tem que ter sua retificação lastreada em fatos e/ou documentações do período em questão que se pretende registrar.

Na hipótese de retificação de fatos ocorridos em outros exercícios financeiros que necessitem de recursos para a sua implementação (como o registro de um adimplemento financeiro não registrado à época do efetivo adimplemento ou o ingresso de valores em determinada conta do disponível para tornar o saldo contábil zero ou devedor), a pessoa jurídica precisa registrar também a origem dos recursos ocorrida à época do fato, não sendo válido utilizar recurso obtido após a ocorrência do fato a ser retificado.

Ou seja, a pessoa jurídica deve registrar na data que procurou sanar a irregularidade espontaneamente uma receita não registrada na época da Escrituração com informações inverídicas/omissas. Esse registro deve ser acompanhado da emissão do documento fiscal referenciando a época da ocorrência real do fato gerador e do recolhimento da tributação devida, caso tenha. Na esfera contábil a receita deve ser registrada em AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, conta que também deve ser utilizada em caso de registros a débito (despesas).

A seguir, temos algumas situações verificadas no que concerne à constatação das presunções legais contábeis de omissão de receitas e as repercussões fiscais para regularização espontânea.

3.2.1. Manutenção no Passivo de Obrigações Inexistentes ou já Adimplidas e Pagamento Não Contabilizado

Têm-se como uma das irregularidades constatadas junto à Escrituração Contábil Digital e que nos remetem às fraudes fiscais algumas situações que ocorrem nas contas contábeis referentes ao Passivo, parte da contabilidade que registra as origens dos recursos da entidade, seja origem advinda do capital próprio (Patrimônio Líquido), seja por meio de recursos de terceiros (Passivo Circulante e Não Circulante, também conhecido como Passivo com terceiros).

Como exemplo de origens de recursos comumente registrados na contabilidade da pessoa jurídica, têm-se os empréstimos, como os mútuos, bem como determinadas dívidas junto a fornecedores por aquisições a prazo.

Ocorre em algumas situações em que é feito um registro de compra a prazo junto a fornecedores e em que o adimplemento posterior foi realizado junto ao credor por meio de recursos extracontábeis, proveniente de receita não contabilizada[18], impossibilitando o registro do adimplemento sem registrar a origem do recurso utilizado e, por conseguinte, não há o recolhimento do tributo devido.

No caso em tela, para regularizar na sua contabilidade esse passivo adimplido em outros exercícios financeiros e aberto até o momento, o contribuinte necessita registrar extemporaneamente no exercício financeiro atual da elaboração da ECD (caso não possa mais substituir a Escrituração em que ocorreu o adimplemento não registrado) que o passivo foi adimplido em determinada data passada por meio da receita recebida e também não contabilizado anteriormente, emitindo os documentos fiscais respectivos para registrar os fatos pretéritos e recolhendo o tributo devido, caso haja a incidência.

Acerca da possibilidade de empréstimos registrados na escrita contábil, em alguns casos são realizados contratos de mútuo entre os sócios e as suas pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico com vistas a garantir recursos para a atividade societária. Todavia, algumas situações acobertam ingresso de recurso proveniente de receitas não contabilizadas e reincorporadas à atividade empresarial através de um registro fictício como “empréstimos contraídos”, fazendo com que o recurso extracontábil ingresse sem gerar uma receita, por conseguinte sem refletir em tributação.

Para retificar a situação posta acima por meio de lançamento extemporâneo na Escrituração Contábil Digital mais recente, caso não possa mais substituir a Escrituração Contábil com as informações de origem de recursos inverídicas, a pessoa jurídica deverá detalhar a origem do recurso de fato obtido e que não foram contabilizados corretamente, emitir os documentos fiscais correspondentes (caso seja de fato situação em que não haja emissão de documentos fiscais) e recolher o tributo previamente a qualquer procedimento fiscal, caso seja devido.

3.2.2. Regularização de Ingressos de Recursos em Contas da Disponibilidade

Considerado contabilmente como o grupo das aplicações de recursos, o Ativo se divide em algumas categorias. Dentre elas, está o grupo das Disponibilidades.

De acordo com o Manual da contabilidade societária, disponibilidade é uma definição utilizada para designar dinheiro em caixa e em banco, assim como equivalentes (por exemplo cheques em mão) não podendo haver restrição para seu uso imediato[19].

Portanto, no subgrupo das disponibilidades, temos a conta caixa, as contas referentes aos bancos (contas correntes) e as contas de investimentos (poupança e demais aplicações), sendo diferenciadas pelo grau de liquidez e possibilidade de utilização dos recursos pela pessoa jurídica.

A conta caixa é o local onde deve ser registrada a movimentação em dinheiro em mãos e cheque utilizáveis sem restrição (que possam ser descontados irrestritamente)[20].

Já as contas contábeis referentes aos bancos são entendidas como as contas que registram as movimentações financeiras eletrônicas de livre acesso mantidas junto às instituições bancárias, podendo ser conta corrente, conta especial para pagamento e conta especial para cobrança junto a clientes[21].

As contas contábeis referentes a investimentos – para efeito de disponibilidades – são as contas de curtíssimo prazo para resgate[22] e utilização pela pessoa jurídica, a exemplo das contas de poupança ou de resgate em um dia útil.

As normas internacionais em consonância com os pronunciamentos do CPC[23] utilizam ainda o conceito de caixa e equivalente de caixa, que abrangeria além das contas caixa, cheques em mãos e saldos de contas bancárias as aplicações financeiras resgatáveis no prazo de 90 dias da data do balanço. As aplicações com prazo considerado mais longos são classificadas no ativo circulante ou não circulante, em grupos diversos de disponíveis, a depender do seu prazo de realização ou intenção da administração da empresa.

Dentre as infrações encontradas por meio das presunções legais contábeis no subgrupo das disponibilidades e que caracterizam omissão de receitas, temos o saldo credor na conta caixa (chamado caixa negativo ou estouro de caixa), o suprimento na conta caixa sem comprovação de sua origem de ingresso de recursos e a constatação de ingresso de recursos em contas mantidas junto a instituições financeiras sem comprovação efetiva de sua origem em documento hábil, idôneo e regular.

No que concerne ao saldo credor na conta caixa, não se concebe a premissa da existência de dinheiro físico em mãos na sua forma negativa, como declarado pela pessoa jurídica em sua contabilidade, presumindo utilização de recursos omissos ao declarar mais saídas de capital do que ingressos.

Para sanar essa irregularidade fiscal, o lançamento extemporâneo (ou a substituição da ECD incompleta, caso haja a possibilidade) poderá declarar entradas de recursos na conta contábil referente ao caixa, informando o documento que de fato serviu como base para justificar o ingresso do recurso, seja proveniente de receita operacional ou não, sendo subsidiado por documento idôneo e regular, com o recolhimento do tributo devido nas operações.

Já o suprimento registrado na conta caixa sem a devida comprovação de sua origem de recursos se caracteriza pelo ingresso na contabilidade de recursos provenientes de omissão de receitas tributáveis, mas que foram registrados como recursos oriundos de lançamentos não tributáveis. Como exemplos desses lançamentos, temos o crédito em rubricas como: produtos imunes, empréstimos, juros recebidos, bem como valores lançados que deveriam ser destinadas a outras contas contábeis, como adimplementos, dentre outros, e um registro indevido a débito na conta caixa.

Como forma de retificar a irregularidade, a pessoa jurídica deverá realizar o lançamento extemporâneo com vistas a anular o saldo anteriormente gerado no dia do lançamento incorreto (seja para retirar o empréstimo ou receita financeira irregularmente declarado, bem como retirar lançamentos que ingressaram descabidamente no caixa) e complementar o lançamento que registra a receita no dia de fato do recebimento do recurso tributável, gerando os documentos regulares e recolhendo o que se entende devido no tocante à tributação da operação.

Em se tratando do recurso mantido em conta financeira (seja bancária, seja de investimento) sem comprovação documental hábil e idôneo de sua origem, temos a caracterização de omissão de receitas por parte da pessoa jurídica em que não ocorre o registro contábil do ingresso do recurso financeiro em sua contabilidade ou ocorre com registro sem lastro documental idôneo. A exemplo, é possível citar como contrapartida: empréstimos fictícios ou mero lançamento contábil com contrapartida que não justifica uma entrada efetiva de recursos financeiros, como um registro de aumento de receita financeira (abatimento de juros) para justificar um recebimento em conta bancária.

Para resolver essa irregularidade contábil e fiscal, o procedimento é o mesmo declarado para os casos de constatação de suprimento indevido registrado na conta caixa. Desta forma, é necessário a realização de um lançamento extemporâneo anulando o lançamento irregular, caso haja, e registrar a receita omissa anteriormente, emitindo os documentos fiscais condizentes com as operações e recolhendo o tributo devido, registrando esse ativo financeiro em sua contabilidade.

3.2.3. Ativo Oculto

Dentre as presunções contábeis de omissão de receita tributável comumente previstas nas normas tributárias brasileiras, temos a possibilidade de constatação de omissão de receitas por meio da ocorrência de ativos ocultos em sua contabilidade.

De acordo com o CPC 00 (R2)[24], pode-se entender como ativo de uma pessoa física ou jurídica “um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados”. Recurso econômico, por sua vez, “é um direito que tem o potencial de produzir benefícios econômicos”. Ou seja, consistem nos bens e direitos da entidade, que tenham potencial de gerar benefícios econômicos futuros, usualmente registrados a débito (aplicação de recursos).  As origens de recursos (créditos) podem ser obtidas por meio próprio (patrimônio líquido) ou por meio de recursos obtidos junto a terceiros (passivo circulante e não circulante, também conhecido como passivos de terceiros). Os ativos são divididos em circulantes e não circulantes (realizáveis a longo prazo).

Como ativo circulante, que seriam ativos com maior movimentação no decorrer do exercício financeiro, há os seguintes exemplos: disponibilidades, contas a receber (clientes, operações junto a instituições financeiras, dentre outros), estoques (insumos, materiais, produtos produzidos ou adquiridos) e ativos especiais.

Já no ativo não circulante, têm-se como exemplos de subdivisão: investimentos em outras sociedades, podendo também ser coligadas ou controladas, investimento em propriedades, ativo imobilizado (de uso para a atividade da pessoa jurídica), ativos intangíveis e ativos biológicos.

Na possibilidade de aquisição de ativo sem o registro em sua contabilidade, a legislação tributária trata como presunção de que a origem do recurso foi por meio de receita não contabilizada, receita essa oriunda de operação tributável não declarada nos livros e documentos fiscais. Ou seja, se há a omissão da existência desse recurso do fisco e das partes interessadas, há a presunção, por decorrência lógica das partidas dobradas, de que a origem do recurso também foi omitida.

Para regularizar o ativo oculto na contabilidade por meio de lançamento extemporâneo, é necessário demonstrar a origem do recurso utilizado para aquisição do ativo, se esse mesmo recurso foi tributado regularmente (caso seja receita tributável), bem como emitir e/ou informar a documentação hábil e idônea que justifique o montante financeiro anteriormente utilizado na aquisição deste ativo.

Deve-se também utilizar comprovação cartorária (escrituras de compra e venda, arrendamento ou outro correlato), comprovantes de liquidação financeira da operação e comprovantes de pagamentos a título de ITBI (Imposto de Transmissão de Bens Inter Vivos), assim como contratos idôneos e regulares previamente formalizados à época da ocorrência da aquisição do bem demonstrando o valor utilizado.

A pessoa jurídica deve, por fim, vincular a aquisição com a receita declarada extemporaneamente, regularizando os seus registros contábeis e fiscais.

Caso seja estoque oculto, deve-se comprovar com documentos fiscais emitidos no período do fato (caso seja documento fiscal não declarado na contabilidade) ou emitido na data da retificação extemporânea, recolhendo os tributos devidos e registrando as informações junto à contabilidade e reportando à data da ocorrência do fato.

Não se pode registrar a aquisição de um ativo recebido em exercícios pretéritos com recursos recebidos no exercício da retificação, do lançamento extemporâneo, visto que foi adquirido com recursos geralmente obtidos antes da aquisição.

3.2.4. Retificações de Lançamentos na Conta Contábil Caixa

Como já fora conceituado anteriormente, a conta caixa na contabilidade deve refletir as movimentações de moeda em espécie e em cheques à vista que possam ser utilizados irrestritamente.

Todavia, em alguns casos, existem pessoas jurídicas que movimentam a conta contábil caixa com operações que de fato não teriam característica de entradas e saídas de recurso financeiro em seu meio físico, utilizando o livro razão da conta caixa nas mais diversas formas, seja para registrar toda movimentação financeira entre contas contábeis (todos os movimentos de ingressos e desembolsos financeiros), seja para registrar movimentações que não pretendem criar contas contábeis específicas que permitam o controle mais efetivo de suas operações.

No primeiro caso detalhado acima, temos a conceituação de caixa transitório ou flutuante, situação essa em que o livro razão da conta caixa registra todas as operações financeiras, a exemplo de um adimplemento a um fornecedor realizado de forma eletrônica, bancária. A pessoa jurídica efetua uma transferência bancária a determinado credor e o recurso é registrado no mesmo dia com saída bancária (saída a crédito da conta contábil referente ao banco) e ingresso no caixa (entrada devedora no caixa), sendo registrada a respectiva saída do caixa (registro a crédito no caixa) e ingresso a débito na conta contábil referente ao credor respectivo (conta contábil de fornecedores, por exemplo). São registros a débito e a crédito no mesmo dia, não alterando o saldo da conta contábil referente ao caixa, muito comuns em softwares de contabilidade parametrizados para terem registros transitórios na conta caixa de todos os pagamentos.

Já na segunda situação citada anteriormente, a pessoa jurídica relata no livro razão da conta caixa movimentações que não são típicas do caixa físico. Como primeiro exemplo, têm-se ingressos e desembolsos de recursos ocorridos em conta bancária ou de investimento ocultas (seja em nome da própria pessoa jurídica, seja em nome de sócios ou terceiros). A pessoa jurídica declara parte dos recursos recebidos ou utilizados em determinada conta bancária oculta, comumente associada à emissão obrigatória de documentos fiscais por exigência da outra parte, declarando as operações na conta contábil do caixa, visto que não possui conta contábil registrada específica para essa disponibilidade.

Temos também como hipótese a necessidade de a pessoa jurídica dar uma origem a determinado recurso financeiro recebido em sua conta bancária registrada na contabilidade, como uma transferência de terceiros não declarada como receita tributável, registrando como saída a crédito da conta caixa e entrada a débito na conta referente ao banco, a exemplo de recebimento de clientes a título de adiantamento registrado a crédito de caixa e a débito na conta banco. Se registrasse a movimentação financeira na conta contábil ADIANTAMENTO DE CLIENTES, precisaria declarar o documento fiscal de venda com entrega futura e posteriormente os documentos fiscais da entrega efetiva da mercadoria ou serviço, momento em que haveria também o reconhecimento da receita contábil. Como não realiza tais registros, informando apenas que foi uma saída do caixa físico para a conta bancária, não há modificação inicialmente detectável do patrimônio, nem o reconhecimento de receitas, mas sim alteração apenas nas disponibilidades.

Isto posto, verifica-se que mesmo as movimentações que não são típicas de caixa físico registradas no livro razão da conta caixa demonstram operações que ocasionam omissão de receitas tributáveis, podendo – por vezes – se materializar no saldo credor da conta caixa.

Para procurar regularizar a Escrituração Contábil Digital, além da substituição da ECD no período exigido pela Receita Federal do Brasil, a pessoa jurídica deve efetuar os lançamentos extemporâneos para lançar na conta contábil correta (seja ADIANTAMENTO DE CLIENTES, no passivo, ou outra específica para a situação encontrada), informando os documentos fiscais de recebimento daquela receita no dia do fato e o fornecimento da mercadoria/serviço em data posterior, abatendo este passivo e registrando as baixas no estoque, não cabendo simplesmente retirar do caixa sem demonstrar todo o registro de recebimento de recurso e a correspondente operação caracterizadora do fato gerador e o tributo declarado e recolhido. A falta de declaração de toda a operação não corrige a irregularidade que materializa a presunção contábil de omissão de receitas.

Há situações ainda na proposição de retificação de lançamentos na conta contábil referente ao Caixa em que a pessoa jurídica – na pessoa de seus administradores ou procuradores (contadores e advogados) – alega que os lançamentos de saída de recursos a crédito registrados são erros, em que as aquisições realizadas na época foram a prazo e não na data da emissão do documento fiscal de compra da mercadoria ou realização do serviço, propondo mera alteração de data de saída de recursos, evitando – assim – o saldo credor na conta caixa.

Todavia, a mera informação para fins de alteração da data de saída de recursos do caixa não possui lastro suficiente para fins contábeis e tributários. Como meio de comprovação para retificar os lançamentos credores de uma compra à vista para uma compra a prazo, deve ser comprovado mediante documentação idônea a partir de contratos e outras formas de ocorrência de acordo comercial (e-mail, dentre outros), comprovantes de liquidação financeira (da conta bancária do devedor e do credor, se for o caso) e recibos que corroboram a retificação do lançamento, bem como as informações dos documentos fiscais que trazem a forma de pagamento do documento fiscal e as datas dos vencimentos das duplicatas/boletos, informadas pelo emitente na hora de gerar o documento fiscal.

4. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Com base no explanado no decorrer deste texto, para a regularização dos saldos incorretamente registrados, seja por erros ou fraudes, não cabe apenas uma apresentação de nova Escrituração Contábil sem passar pelos procedimentos acima detalhados. No âmbito contábil, a depender do caso, há a necessidade da substituição da ECD no prazo definido pela Receita Federal do Brasil, da retificação dos lançamentos e saldos extemporaneamente por meio de atos na Escrituração Contábil ou ainda do reconhecimento de ajustes de exercícios anteriores.

A regularização contábil, entretanto, não isenta a empresa da necessidade da regularização de seus dados fiscais. Caso não registrados tempestivamente, há a necessidade da emissão de documentos fiscais e extrafiscais referentes às operações omitidas ou irregularmente contabilizados.

É necessário, portanto, retificar também a Escrituração Fiscal Digital e demais declarações obrigatórias das pessoas jurídicas, como PGDAS-D, Escrituração Contábil Fiscal e recolher o tributo devido espontaneamente, caso haja ocorrência do fato gerador não declarado anteriormente. Só assim estaria demonstrada a correção para inaplicabilidade das presunções contábeis de omissão de receitas constatadas na Escrituração Contábil Digital pela Administração Tributária.

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