ANTÔNIO AUGUSTO SOUZA DIAS JÚNIOR[1]

(coautor)

1.INTRODUÇÃO

A tributação de fatos econômicos por um Estado soberano exige um elemento de conexão, ou seja, um “link” que estabeleça uma relação suficientemente sólida que permita a exigência de um tributo por um Estado em face de determinada pessoa (física ou jurídica).

Doutrinariamente, o poder de tributar pode se basear na vertente pessoal (baseada na nacionalidade, como ocorre nos Estados Unidos e nas Filipinas) ou ainda na vertente territorial. Na acepção mais tradicional do chamado princípio da territorialidade, as leis tributárias só seriam aplicáveis aos fatos ocorridos no território do respectivo Estado, independentemente de outros fatores, como nacionalidade, domicílio ou residência do sujeito passivo[2].

Vale notar que é possível compreender a territorialidade em sentido pessoal ou em sentido real. No primeiro caso, a legislação de um Estado adota como elementos de conexão relevantes com o seu território aspectos subjetivos (desde que diversos da nacionalidade, que estaria fora da territorialidade), tais como sede, residência ou domicílio do contribuinte. Já na territorialidade em sentido real, os elementos relevantes de conexão com o território do Estado teriam aspectos objetivos, como, por exemplo, o local da situação de bens, o local de exercício de uma atividade, o local da fonte de produção ou a fonte de pagamento.

Todavia, o entendimento majoritário é o de que a territorialidade diz respeito apenas aos aspectos objetivos, possuindo uma relação estreita com o princípio da fonte. Os aspectos pessoais ou subjetivos estariam relacionados com o princípio da universalidade[3].

No presente estudo, o foco recairá sobre a tributação de um Estado soberano baseada na vinculação de uma atividade com o seu território.

Nos tributos que recaem sobre a propriedade de bens imóveis, a conexão é mais evidente, não se apresentando grande resistência à exigência do tributo pelo Estado onde o imóvel se localiza. Num outro extremo, a tributação sobre a renda possui contornos que tornam a conexão com o território mais nebulosa, principalmente diante das múltiplas possibilidades de se auferir renda na economia digital.

Abordaremos a seguir as problemáticas atuais envolvendo a conexão da renda com o território dos Estados.

2.A TERRITORIALIDADE NA ECONOMIA DIGITAL

Os critérios mais comuns para se estabelecer a conexão entre a renda auferida e um determinado território de um Estado soberano são a existência de um estabelecimento permanente (unidade fixa de negócios) e a fonte de pagamento.

Trataremos separadamente de cada um desses tópicos, a começar pelos desafios atuais em relação à tributação territorial com base no estabelecimento permanente.

2.1 OS ATUAIS PROBLEMAS DA TRIBUTAÇÃO TERRITORIAL COM BASE NO ESTABELECIMENTO PERMANENTE

O conceito tradicional de estabelecimento permanente (EP), previsto no art. 5 do Modelo da OCDE, refere-se a um local fixo de negócios, pelo qual uma multinacional realiza operações desenvolve uma atividade econômica com uma relativa estabilidade em outro país, denominado de país da fonte. A concepção tradicional de EP exclui as atividades meramente preparatórias ou auxiliares.

O estabelecimento permanente corporifica o que é tributável de forma separada no país da fonte. Essa definição tradicional da OCDE do que configuraria um EP exige uma combinação de fatores funcionais e geográficos[4]. Os fatores geográficos, como se verá a seguir, são cada vez mais desafiados pelas novas formas de atividades econômicas propiciadas pela constante profusão de novidades tecnológicas.

Exemplos de estabelecimentos permanentes seriam a filial, um local de administração, um escritório ou ainda locais de exploração de recursos naturais. Há ainda uma classificação de estabelecimentos permanentes em diversas categorias: EP físico, EP pessoal (ou de agência), EP de serviços, EP de seguros etc[5].

Deve-se observar, contudo, que o conceito de estabelecimento permanente não oferece alternativas à maneira como a renda a ele imputada deva ser tributada. Questões mais específicas como a alíquota e a formação da base de cálculo devem ser tratadas pela legislação doméstica.

No campo da tributação internacional, um dos maiores desafios impostos pela revolução digital é a atualização desse conceito de estabelecimento permanente. Nessa linha, a Comissão Europeia entende que as atuais regras tributárias não capturam os modelos de negócios de serviços digitais que geram lucro em um território sem que haja ali uma presença física do destinatário das receitas[6].

Diante desse desafio, surge o questionamento: como tributar o lucro obido em um território sem que se consiga verificar a presença física da empresa que oferece uma utilidade aos residentes daquela jurisdição?

A Comissão Europeia oferece duas alternativas, quais sejam, o estabelecimento permanente virtual e o tributo sobre serviços digitais[7]. Essa última proposta consiste em uma solução intermediária para tributar certas receitas de atividades digitais que atualmente não são tributadas.

O estabelecimento permanente virtual seria uma solução de longo termo e duradoura, que buscaria tributar os lucros gerados em um território sem a presença física do empresário.

É possível, contudo, vislumbrar um paradoxo no conceito de estabelecimento permanente virtual, pois o direito tributário internacional sempre associou a configuração de um estabelecimento permanente com a constatação da presença física de um não residente em dado território. Assim é que o nexo exigido no art. 5 do Modelo da OCDE, local fixo de negócios, não mais atende às realidades contemporâneas de negócios digitais[8], que podem ser executados a distância e até mesmo por intermédio de estruturas tecnológicas automatizadas.

Essas novas realidades culminam num consenso generalizado de que não se exige mais, para a configuração de um EP, da presença de um corpo de pessoal estabelecido num território que terá direito a parcela da tributação da renda gerada[9]. A OCDE, no Plano de Ação 1 do Projeto BEPS, sugere, por exemplo, um tributo chamado de “equalisation levy” devido nos casos de uma presença econômica significativa (a presença física já não é mais mencionada nessa hipótese).

A presença não física pode ser, de modo mais específico, uma presença digital, pela qual uma empresa não residente interage com consumidores de determinado território por meio da Internet ou ainda por meio de ferramentas automatizadas[10].

Esse cenário expõe a insuficiência da utilização exclusiva do critério geográfico ou da exigência de presença física.

Imagine-se, por exemplo, a dificuldade da utilização de um critério geográfico em face de serviços realizados basicamente por servidores virtuais[11], ou ainda no caso de uma administração de negócios realizada por meio de comunicação eletrônica.

A realidade organizacional dos grupos internacionais permite que estes executem importantes funções de administração em qualquer lugar do mundo, ou até mesmo em vários lugares ao mesmo tempo, através de videoconferência[12].

Nesse sentido, o critério geográfico utilizado na definição do estabelecimento permanente deve ser coerente com a maior ou menor mobilidade das diversas atividades econômicas. Atividades como transporte de bens ou pessoas e consultoria não podem ter o mesmo enfoque que uma indústria de aço ou a extração de minério, por exemplo. Diante da maior mobilidade de certas atividades, surge a questão a respeito de até que ponto o local de negócios pode mudar e ainda assim permanecer um estabelecimento permanente[13].

Além disso, a utilização de um critério econômico e substancial deveria prevalecer em detrimento do critério geográfico nos casos de comércio eletrônico, em que o beneficiário da renda auferida não precisa estar fisicamente presente no território cujo mercado consumidor é explorado.

A consideração de questões afetas à substância da atividade econômica parece-nos uma das alternativas para enfrentar a dinâmica das novas tecnologias.

2.2 OS ATUAIS PROBLEMAS DA TRIBUTAÇÃO TERRITORIAL COM BASE NA FONTE DE PAGAMENTO

Outro elemento objetivo utilizado pelo princípio da territorialidade para definir o país que tributará determinada renda é a fonte de pagamento. Contrapõe-se à residência do contribuinte que recebe a renda, pois nos casos de operações internacionais, as partes contratantes se encontram em jurisdições diversas.

Os países importadores de capital costumam grandes defensores do critério da fonte de pagamento, já que esse grupo costuma ter uma economia baseada na importação de capitais[14]. Ao efetuarem remessas de pagamentos por bens ou serviços prestados por não residentes, a tributação com base na fonte de pagamento serviria, para esses países, como uma forma de preservar a base tributária, sendo uma medida de compensação pela remessa de recursos ao exterior.

Outro ponto, destacado por Luís Eduardo Schoueri, é o relativo a questões de justiça. Para o professor, a tributação pela fonte evita uma acumulação de competência tributária sobre a residência[15].

A discussão sobre a fonte de pagamento adquire contornos especiais em relação aos serviços técnicos.

Nesse ponto, os países importadores de tecnologia, sabedores do déficit das transações internacionais referentes a serviços técnicos, firmaram uma posição clara de se afastar do modelo da OCDE nesse ponto, no intuito de preservar uma parte considerável de suas receitas[16]. Os exemplos do Egito e da Índia são esclarecedores. Conforme dados do Fundo Monetário Internacional, esses países apresentaram sucessivos déficits nas transações internacionais envolvendo o setor tecnológico entre os anos de 1998 e 2008[17].

Em relação às metodologias para se atingir tal objetivo, os Estados contratantes possuem vários meios para definir a tributação das remessas de serviços técnicos pela fonte. Dentre as possibilidades estão a expansão do conceito de royalties no protocolo do tratado e a criação de um artigo específico para serviços técnicos no corpo do tratado, ou ainda a inclusão dos serviços técnicos no próprio artigo 12. Recentemente, o modelo da ONU, que busca atender a alguns interesses de países em desenvolvimento, incluiu uma disposição específica a respeito da tributação dos serviços técnicos na fonte (art. 12-A do novo modelo de 2017 para acordos contra a bitributação).

Essa solução proposta pelos países em desenvolvimento é defendida também em relação a outras atividades econômicas que não a prestação de serviços técnicos. Também as transações digitais em geral poderiam ser tributadas pelo critério da fonte, o que seria uma alternativa ao EP digital ou virtual.

Uma das críticas que se faz à tributação na fonte das novas atividades da economia digital é a tendência de se desconsiderar as especificidades de modelos distintos entre si. As formas de criação de valor e as margens de lucro dos diferentes modelos digitais são muito discrepantes[18], prejudicando a realização da isonomia tributária e da capacidade contributiva.

Outro problema oriundo da proposta de privilegiar a tributação na fonte das mais variadas atividades econômicas é a descaracterização do imposto de renda como um imposto pessoal, que visa a medir o acréscimo patrimonial do contribuinte, o que não é possível pela desconsideração das despesas que ocorre na tributação de uma quantia bruta na fonte.

A tendência de se privilegiar o papel do mercado consumidor na geração de riqueza, conquanto razoável, tem a desvantagem de colocar em cheque a própria distinção entre o imposto de renda e os impostos sobre o consumo[19]. A esse respeito cabe destacar que o professor Marco Aurélio Greco, há décadas, já alertava para a crise do imposto de renda em sua feição tradicional não só em relação à tributação internacional, mas também do ponto de vista interno[20]. A modificação das características do imposto de renda, desse modo, não é uma novidade, mas sim uma tendência em evolução.

Some-se a isso o fato de que até mesmo a distinção entre residência e fonte já se tornou uma zona cinzenta, ou até mesmo obsoleta[21].

Apesar dessas desvantagens, não se pode negar que, diante de uma realidade cada vez mais complexa e da utopia de uma tributação que consiga mensurar com precisão o efetivo acréscimo patrimonial do contribuinte, a tributação na fonte revela-se como uma medida que confere maior praticabilidade na aplicação do direito tributário.

Não se deve perder de vista que também a tributação baseada na residência do contribuinte possui diversas falhas, como a possibilidade de cada país definir o que se entende por residência, assim como a possibilidade de manipulação dos critérios eleitos pelas multinacionais que operam em diversas jurisdições[22].

Outros fatores positivos decorrentes da tributação na fonte consistem na redução da tendência de dupla não tributação, no desestímulo à utilização de paraísos fiscais em planejamentos tributários agressivos e na redução das vantagens tributárias que as multinacionais desfrutam em comparação a empresas de pequeno e de médio porte[23].

Assim, em que pese serem legítimas as críticas feitas à utilização da fonte de pagamento como critério da tributação internacional da renda, os ganhos nos quesitos da simplicidade e do combate à evasão tributária são notórios[24]. Não obstante os casos difíceis que surgem na aplicação do conceito de fonte, as regras de tributação na fonte permanecem coerentes no seu núcleo[25].

3.CONCLUSÕES

O papel cada vez mais relevante das tecnologias digitais na criação de valor dos negócios empresariais tem desafiado os estudiosos da tributação. Nesse novo contexto, adeptos de uma legalidade estrita e de segurança jurídica inflexível são fadados a reduzir o direito tributário a poucos negócios que conseguem ser abarcados pelo ritmo de evolução das normas elaboradas pelo Poder Legislativo.

Diante dessa mudança de paradigmas, surgem novas propostas de se definir o local de criação de valor, e consequentemente da alocação de receitas tributárias. Jurisdições que possuem um mercado consumidor pujante tendem a argumentar que o consumo de bens e serviços, bem como a coleta de dados de seus consumidores são fatores que adicionam valor aos negócios digitais. Essa proposta, contudo, representa uma quebra da lógica que guiou a maioria dos acordos de bitributação nos últimos anos, o que pode dificultar sua aceitação. Caso o conceito de estabelecimento permanente seja modificado, será necessário redesenhar os tratados contra bitributação para alterar o art. 5 que trata de estabelecimentos permanentes[26]. 

A dificuldade de se estabelecer um consenso razoável entre os vários países envolvidos nessa problemática foi realçada pela OCDE no relatório intermediário da Ação 1 do Projeto BEPS. Dentre as várias opções abordadas pela força tarefa sobre economia digital da OCDE, as alternativas ao conceito de estabelecimento permanente, o withholding tax e o equalization levy não foram abraçadas por uma visão comum dos países[27]. Nessa conjuntura, iniciativas unilaterais têm dado a tônica da tributação internacional na economia digital.

De modo a se firmar como uma contraposição a tais imposições unilaterais, há aqueles que defendem a solução do estabelecimento permanente digital como a mais apropriada do ponto de vista qualitativo para atender às novas necessidades da economia digital[28].

No que diz respeito à tributação na fonte, acreditamos que as desvantagens dessa metodologia no que diz respeito à ineficiência para se medir com precisão a capacidade contributiva do beneficiário da renda são superadas pelos ganhos obtidos na praticabilidade da tributação. A tributação na fonte sobre uma receita bruta parece ser um mal necessário no contexto da economia digital[29].

Além disso, privilegiar o papel do mercado consumidor na criação de valor nos parece uma tendência que deve ser seguida pelos novos contornos da tributação da renda.

Independentemente da melhor solução a ser escolhida pelos países, acreditamos que o debate sobre o tema deve encarar a segurança jurídica, como um dos vetores envolvidos, e não o único. Após décadas de reconhecimento da relatividade dos princípios e da ponderação que deve ser feita entre eles, soa estranho que apenas a segurança jurídica seja apontada como único vetor interpretativo no direito tributário, como se o princípio da igualdade e da capacidade contributiva não pudessem representar um contraponto ou uma contribuição teórica para a discussão da tributação dos novos fenômenos econômicos.

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