RESUMO: O artigo analisa as inovações introduzidas pela Lei Complementar nº 225/2026, especialmente a criação do Código de Defesa do Contribuinte e a disciplina jurídica do devedor contumaz, no contexto de transformação da relação entre Fisco e contribuinte no Brasil. O problema de pesquisa consiste em verificar em que medida o regime jurídico do devedor contumaz é compatível com os princípios constitucionais que regem a ordem tributária e econômica, particularmente quanto à proporcionalidade das sanções e à preservação das garantias dos contribuintes. A relevância do estudo justifica-se pela necessidade de compreender os impactos institucionais desse novo modelo, que busca reduzir a litigiosidade e promover maior segurança jurídica por meio de mecanismos de conformidade tributária. A metodologia adotada é jurídico-dogmática e analítico-interpretativa, baseada na análise normativa da Lei Complementar nº 225/2026 e na sua interpretação sistemática à luz da Constituição Federal e da doutrina tributária. Parte-se da hipótese de que, embora a norma represente avanço na promoção de uma relação mais cooperativa entre administração tributária e contribuintes, determinadas medidas destinadas ao combate ao devedor contumaz podem revelar-se excessivamente restritivas quando aplicadas sem critérios proporcionais e sem adequada delimitação procedimental, gerando potenciais tensões com princípios constitucionais e com a preservação da atividade econômica.

Palavras-chave: Devedor contumaz; Conformidade tributária; Relação Fisco-contribuinte.

ABSTRACT: This article analyzes the innovations introduced by Complementary Law No. 225/2026, especially the creation of the Taxpayer Defense Code and the legal discipline of the habitual debtor, in the context of the transformation of the relationship between the tax authorities and taxpayers in Brazil. The research problem consists of verifying to what extent the legal regime of the habitual debtor is compatible with the constitutional principles that govern the tax and economic order, particularly regarding the proportionality of sanctions and the preservation of taxpayer guarantees. The relevance of the study is justified by the need to understand the institutional impacts of this new model, which seeks to reduce litigation and promote greater legal certainty through tax compliance mechanisms. The methodology adopted is legal-dogmatic and analytical-interpretative, based on the normative analysis of Complementary Law No. 225/2026 and its systematic interpretation in light of the Federal Constitution and tax doctrine. The hypothesis is that, although the rule represents progress in promoting a more cooperative relationship between tax administration and taxpayers, certain measures aimed at combating habitual tax evaders may prove to be excessively restrictive when applied without proportionate criteria and without adequate procedural delimitation, generating potential tensions with constitutional principles and with the preservation of economic activity.

Keywords: Habitual tax evader; Tax compliance; Tax authority-taxpayer relationship.

SUMÁRIO: Introdução. 1. O Novo Cenário da Relação Fisco-Contribuinte e a Lei Complementar 225/2026. 2. A Conformidade Tributária como Paradigma. 3. O Devedor Contumaz e Reflexões sobre os Desafios Federativos. Conclusão. Referências.

INTRODUÇÃO

A relação entre Fisco e contribuinte ocupa posição central no debate jurídico-tributário brasileiro, sobretudo em razão da necessidade de equilibrar o poder estatal de arrecadação com a proteção das garantias fundamentais dos contribuintes. Ao longo da evolução constitucional e legislativa do país, foram progressivamente incorporados princípios, limites e mecanismos institucionais destinados a conter excessos na atuação fiscal e a assegurar maior previsibilidade e segurança jurídica no sistema tributário. Esse movimento acompanha transformações mais amplas na governança fiscal contemporânea, nas quais a eficiência arrecadatória passa a ser conciliada com mecanismos de cooperação institucional, transparência e redução da litigiosidade.

Nesse contexto, a promulgação da Lei Complementar nº 225/2026 representa marco relevante no processo de modernização da administração tributária brasileira. O diploma institui o denominado Código de Defesa do Contribuinte e introduz instrumentos voltados à promoção da conformidade tributária, como os programas CONFIA e SINTONIA, ao mesmo tempo em que disciplina juridicamente a figura do chamado devedor contumaz. A norma busca reorganizar a atuação estatal a partir da segmentação de perfis de comportamento fiscal, diferenciando contribuintes que atuam de boa-fé daqueles que utilizam a inadimplência tributária como estratégia econômica deliberada.

Apesar das potenciais contribuições desse novo modelo para a racionalização da atuação administrativa e para a redução do contencioso tributário, a disciplina jurídica do devedor contumaz suscita relevantes questionamentos sob a perspectiva constitucional e institucional. Em especial, as medidas previstas para a repressão da contumácia fiscal — notadamente aquelas relacionadas à restrição de direitos econômicos e à imposição de sanções administrativas de elevada intensidade — levantam dúvidas quanto à sua compatibilidade com princípios estruturantes do ordenamento jurídico, como o devido processo legal, a proporcionalidade, a livre iniciativa e a preservação da função social da empresa.

Diante desse cenário, o presente trabalho parte do seguinte problema de pesquisa: em que medida o regime jurídico do devedor contumaz instituído pela Lei Complementar nº 225/2026 é compatível com os princípios constitucionais que regem a ordem tributária e econômica, especialmente no que se refere à proporcionalidade das sanções e à preservação das garantias dos contribuintes?

A partir dessa questão central, formula-se como hipótese de pesquisa que, embora a Lei Complementar nº 225/2026 represente avanço institucional relevante ao promover a conformidade tributária e diferenciar perfis de comportamento fiscal, determinadas medidas previstas para o combate ao devedor contumaz podem revelar-se excessivamente restritivas quando aplicadas sem critérios de gradação ou sem adequada delimitação procedimental, podendo gerar tensões com princípios constitucionais e com a própria lógica de preservação da atividade econômica.

O objetivo geral do trabalho consiste em analisar criticamente as principais inovações introduzidas pela Lei Complementar nº 225/2026 na relação entre Fisco e contribuinte, com especial atenção ao regime jurídico do devedor contumaz e às suas implicações institucionais. Como objetivos específicos, busca-se: (i) contextualizar o surgimento da norma no processo de transformação da administração tributária brasileira; (ii) examinar o papel da conformidade tributária como novo paradigma de interação entre administração fiscal e contribuintes; e (iii) avaliar os desafios jurídicos decorrentes da disciplina normativa do devedor contumaz, especialmente no que se refere à proporcionalidade das medidas previstas e à sua articulação com os princípios constitucionais.

Para alcançar tais objetivos, o estudo adota metodologia jurídico-dogmática e analítico-interpretativa, centrada na análise do conteúdo normativo da Lei Complementar nº 225/2026, bem como na interpretação sistemática de seus dispositivos à luz da Constituição Federal, da doutrina tributária e de debates contemporâneos sobre governança fiscal e conformidade tributária. Trata-se, portanto, de pesquisa de natureza qualitativa e essencialmente normativa, voltada à compreensão crítica de um diploma legislativo recente e de seus possíveis impactos institucionais no sistema tributário brasileiro.

A partir dessa abordagem, pretende-se oferecer uma reflexão sistemática sobre as potencialidades e os limites do novo modelo de relação entre Fisco e contribuinte proposto pela legislação, contribuindo para o debate acadêmico e institucional acerca da construção de uma administração tributária mais eficiente, equilibrada e compatível com os princípios do Estado Democrático de Direito.

1. O NOVO CENÁRIO DA RELAÇÃO FISCO-CONTRIBUINTE E A LC 225/2026

O sistema tributário brasileiro, desde a Constituição de 1946 e, de forma mais acentuada, a partir da Constituição de 1988, tem vivenciado um processo contínuo de incorporação de garantias e princípios que visam limitar o poder de tributar do Estado. Esse arcabouço normativo busca assegurar um equilíbrio entre a necessidade de arrecadação fiscal para o financiamento das atividades estatais e a proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes.

A Lei Complementar nº 225/2026 insere-se como um marco contemporâneo nesse percurso, refletindo um movimento global e nacional de modernização da administração tributária, que se afasta da lógica meramente repressiva e adota uma postura mais dialógica e colaborativa.

Nesse sentido, conforme observa Sacha Calmon Navarro Coêlho[1], em períodos mais remotos — e até relativamente recentes, se considerada a evolução histórica do direito — o jus tributandi e o jus puniendi eram exercidos de forma praticamente ilimitada pelos governantes, com grande concentração de poder e reduzidos mecanismos de controle. Com o desenvolvimento do constitucionalismo e a incorporação progressiva de princípios vinculados à ideia de justiça fiscal, esse poder passou gradualmente a ser limitado pelos sistemas jurídicos.

Ao examinar a evolução constitucional brasileira, Tathiane dos Santos Piscitelli[2] destaca que a chamada discriminação de rendas assumiu papel central nos debates institucionais desde a Constituição de 1824, constituindo um dos elementos estruturantes que mais tarde serviriam de fundamento para o Código Tributário Nacional. A Constituição de 1988, por sua vez, ampliou significativamente o sistema de garantias dos contribuintes, estabelecendo — diferentemente das constituições anteriores — um extenso conjunto de limitações ao poder de tributar, manifestadas tanto nos princípios constitucionais tributários quanto nas hipóteses de imunidade tributária.

O contexto em que surge a Lei Complementar nº 225/2026 está diretamente relacionado à histórica tensão existente entre Fisco e contribuinte. Nas últimas décadas, tornou-se cada vez mais evidente a necessidade de equilibrar dois elementos tradicionalmente antagônicos no sistema tributário brasileiro: a litigiosidade e a consensualidade fiscal. Esse movimento também se conecta à necessidade de alinhamento do Brasil a práticas internacionais voltadas à redução do contencioso tributário e à adoção de modelos cooperativos de administração fiscal, em consonância com padrões difundidos no âmbito da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).

Trata-se, portanto, de um momento marcado por profundas transformações no sistema tributário nacional. A administração tributária tem buscado aprimorar seus instrumentos de arrecadação e de combate à sonegação, ao mesmo tempo em que procura estimular a conformidade fiscal, fortalecer a segurança jurídica e aumentar a previsibilidade das normas. Nesse cenário, os debates sobre reforma tributária, tributação da renda e melhoria do ambiente de negócios no país constituem o pano de fundo para compreender a relevância e a oportunidade do novo diploma legal.

Historicamente, a relação entre Fisco e contribuinte no Brasil foi caracterizada por uma lógica predominantemente sancionatória e reativa, com forte ênfase na fiscalização e na punição da inadimplência. Embora tal abordagem seja necessária para a preservação da ordem fiscal, ela contribuiu para a formação de um ambiente de desconfiança recíproca e para a consolidação de uma cultura marcada por elevados níveis de litigiosidade.

Os números do contencioso tributário evidenciam esse quadro. Apenas na primeira instância administrativa federal — representada pelas Delegacias da Receita Federal de Julgamento (DRJ) — tramitam mais de quatrocentos mil processos. Na segunda instância recursal, no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e das Câmaras de Julgamento (SEJUL), também se observa um volume expressivo de demandas, que ultrapassa quatorze mil processos. Esse cenário revela um sistema sobrecarregado, com prazos prolongados de resolução, afetando tanto a eficiência da arrecadação quanto a segurança jurídica dos agentes econômicos[3].

Diante desse contexto, intensificou-se a busca por mecanismos capazes de prevenir e reduzir a litigiosidade tributária, bem como por instrumentos que permitam diferenciar o contribuinte que atua de boa-fé daquele que utiliza a inadimplência como estratégia sistemática de atuação econômica.

A valorização do contribuinte adimplente — que cumpre regularmente suas obrigações e apresenta comportamento fiscal consistente — não é propriamente uma novidade no âmbito da administração tributária federal. Contudo, até recentemente faltava um marco normativo robusto capaz de conferir segurança jurídica e institucionalizar essa perspectiva. Iniciativas de conformidade já vinham sendo implementadas, a exemplo do programa Operador Econômico Autorizado (OEA), existente há mais de uma década.

Ainda assim, tais iniciativas careciam de uma base legal mais abrangente que permitisse consolidar uma abordagem cooperativa e dialógica na relação entre Fisco e contribuinte. Nesse ponto, a Lei Complementar nº 225/2026 surge justamente para suprir essa lacuna normativa e promover uma efetiva mudança de paradigma. O novo diploma legal estrutura-se a partir de três eixos centrais voltados à modernização da relação entre administração tributária e contribuintes.

O primeiro eixo consiste na consolidação de direitos e garantias fundamentais do contribuinte, incluindo o direito à comunicação eficiente com a administração tributária, a observância do contraditório e da ampla defesa nos procedimentos fiscais, a presunção de boa-fé nas condutas do contribuinte e a previsibilidade na aplicação das normas tributárias. A positivação desses direitos busca conferir maior equilíbrio à relação jurídico-tributária, ampliando a segurança jurídica nas interações com o Fisco.

Todavia, essa consolidação não se limita à enunciação de direitos. O diploma também estabelece deveres dos contribuintes perante a administração tributária, configurando um modelo de cooperação recíproca indispensável ao funcionamento eficiente do sistema. Paralelamente, reafirma-se o dever da própria administração de reduzir a litigiosidade, impulsionar a tramitação dos processos administrativos e fomentar mecanismos alternativos de solução de conflitos.

O segundo eixo da lei refere-se à criação de critérios objetivos para a segmentação dos contribuintes, permitindo que a administração tributária adapte suas estratégias de atuação de acordo com o perfil de conformidade fiscal de cada sujeito passivo. Tal segmentação possibilita uma alocação mais eficiente de recursos públicos, distinguindo, por exemplo, o contribuinte que busca cumprir corretamente suas obrigações — mas encontra dificuldades diante da complexidade do sistema tributário — daquele que atua deliberadamente de má-fé, utilizando a inadimplência como elemento estrutural de seu modelo de negócios. Essa diferenciação constitui o fundamento para o desenvolvimento de programas de conformidade que, simultaneamente, incentivam o bom comportamento fiscal e permitem uma atuação mais rigorosa contra os chamados devedores contumazes.

O terceiro eixo, diretamente conectado aos anteriores, prevê uma atuação segmentada da administração tributária, materializada tanto nos programas de conformidade quanto na disciplina jurídica do devedor contumaz. A adoção desse modelo de atuação diferenciada busca promover um ambiente concorrencial mais equilibrado, mitigando práticas de concorrência desleal decorrentes da inadimplência sistemática e valorizando o cumprimento regular das obrigações tributárias.

Assim, a Lei Complementar nº 225/2026 não se limita a introduzir novas regras no ordenamento jurídico, mas representa um passo importante na construção de uma nova cultura institucional, pautada pela cooperação, pela transparência e pela responsabilidade compartilhada entre Fisco e contribuintes, com vistas ao fortalecimento do sistema tributário e à promoção de um ambiente econômico mais saudável.

2.A CONFORMIDADE TRIBUTÁRIA COMO PARADIGMA

A conformidade tributária desponta, no contexto da Lei Complementar nº 225/2026, como um dos pilares estruturantes da redefinição da relação entre a administração tributária e os contribuintes. Mais do que o simples cumprimento das obrigações fiscais, o conceito passa a representar um modelo de interação pautado pela cooperação, pela transparência e pela prevenção de conflitos, constituindo resposta institucional aos desafios impostos pela elevada complexidade normativa e pelo elevado nível de litigiosidade do sistema tributário brasileiro.

Nesse novo paradigma, a atuação da administração tributária desloca-se progressivamente de uma lógica predominantemente repressiva para um modelo orientado à promoção da conformidade. Trata-se de uma abordagem que não se limita ao combate à inadimplência, mas que também busca estimular comportamentos cooperativos, fortalecer a segurança jurídica e facilitar atividades econômicas relevantes, como as operações de comércio exterior.

Elemento central dessa nova abordagem é a segmentação dos contribuintes de acordo com seus perfis de conformidade fiscal. Parte-se do reconhecimento de que os contribuintes não apresentam comportamentos homogêneos diante do sistema tributário. Há, de um lado, contribuintes que buscam cumprir corretamente suas obrigações, mas encontram dificuldades decorrentes da complexidade da legislação — particularmente em áreas como o comércio exterior, caracterizadas pela multiplicidade de normas, instruções e regulamentos. Para esses contribuintes, os instrumentos de conformidade visam oferecer orientação, esclarecimento e mecanismos de autorregularização.

De outro lado, existem contribuintes que deliberadamente adotam práticas de inadimplência como estratégia empresarial, utilizando o descumprimento das obrigações tributárias como vantagem competitiva. A Lei Complementar nº 225/2026, ao possibilitar a identificação e segmentação desses perfis, permite que a administração tributária adote estratégias diferenciadas de atuação, direcionando instrumentos cooperativos aos contribuintes de boa-fé e reservando mecanismos mais rigorosos para aqueles que atuam de forma dolosa ou reiteradamente irregular.

Esse modelo dialoga com experiências internacionais de cooperative compliance, conceito amplamente difundido no âmbito da governança tributária contemporânea. Conforme apontado no estudo Cooperative Compliance: A Multi-stakeholder and Sustainable Approach to Taxation, esse modelo busca conciliar o aprimoramento da conformidade fiscal com a melhoria do ambiente de negócios, por meio de uma relação baseada em concessões recíprocas: de um lado, os contribuintes assumem maior transparência e disponibilização voluntária de informações fiscais; de outro, a administração tributária oferece maior previsibilidade, tempestividade nas orientações e redução de riscos decorrentes de interpretações divergentes[4].

No ordenamento brasileiro, essa lógica se materializa principalmente por meio do Programa CONFIA[5] (Cooperação Fisco-Contribuinte), concebido como um dos principais instrumentos da política de conformidade fiscal, especialmente voltado aos maiores contribuintes. O programa parte do reconhecimento de que, para grandes empresas — particularmente aquelas inseridas em cadeias econômicas internacionais — a segurança jurídica e a previsibilidade das interpretações tributárias constituem fatores decisivos para a tomada de decisões empresariais.

 O CONFIA estrutura-se, portanto, a partir de uma lógica de cooperação institucionalizada, baseada nos princípios da voluntariedade, da boa-fé e da confiança mútua entre Fisco e contribuinte. Entre as inovações mais relevantes introduzidas pela Lei Complementar nº 225/2026 e incorporadas ao programa está a flexibilização no tratamento das penalidades tributárias. Tradicionalmente, o sistema sancionatório brasileiro caracteriza-se por elevada rigidez, frequentemente impondo multas de ofício significativas mesmo em hipóteses de erro interpretativo ou divergência razoável quanto à aplicação da norma.

No âmbito do CONFIA, entretanto, estabelece-se uma lógica mais orientada à prevenção. Caso o contribuinte apresente voluntariamente determinada questão tributária à administração, ainda que esta venha a discordar da interpretação adotada, a constituição do crédito tributário poderá ocorrer sem a aplicação de multa de ofício. De modo semelhante, quando a própria Receita Federal identifica indícios de inconsistência a partir de análises de risco e estabelece diálogo com o contribuinte para fins de regularização, admite-se a redução das penalidades aplicáveis. Essas medidas representam importante estímulo ao diálogo preventivo e à autorregularização.

Além dessas inovações, o programa prevê diversos benefícios institucionais aos contribuintes participantes, tais como a priorização de demandas na administração tributária, a existência de ponto focal para interlocução direta com a Receita Federal, o acesso ao chamado bônus de adimplência após determinado período de permanência no programa, a possibilidade de regularização sem incidência de determinadas penalidades e a vedação ao registro de arrolamento de bens. Em alguns casos, também se prevê preferência em processos de contratação pública.

Um dos instrumentos centrais do programa é o plano de trabalho anual, documento que organiza e formaliza as questões tributárias que serão objeto de diálogo entre o contribuinte e a administração tributária ao longo do período. Tal mecanismo concretiza o chamado princípio da não surpresa, reforçando a previsibilidade e a transparência na relação institucional.

Outro instrumento relevante é a formulação assistida de consultas tributárias. Nessa modalidade, já testada na prática administrativa, a equipe da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT) auxilia o contribuinte na estruturação técnica da consulta, de modo a evitar vícios formais que tradicionalmente resultavam na declaração de ineficácia do pedido. Essa assistência contribui para que o instrumento da consulta cumpra de forma mais eficaz sua função preventiva de conferir segurança jurídica.

O programa também prevê prazos para autorregularização sem aplicação de penalidades, reconhecendo que grandes organizações frequentemente necessitam de tempo para revisar procedimentos internos e promover ajustes em seus sistemas de conformidade fiscal.

Não obstante os avanços institucionais, a implementação do CONFIA enfrenta desafios relevantes de natureza operacional. A Receita Federal do Brasil tem enfrentado limitações estruturais decorrentes da redução progressiva de seu quadro funcional ao longo dos últimos anos, fenômeno que não acompanhou o crescimento da economia e a ampliação da complexidade das atividades fiscalizatórias. Em razão dessas limitações, a adesão ao programa ocorre de forma gradual, inicialmente concentrada nos maiores contribuintes.

Existe, contudo, preocupação crescente em expandir progressivamente a lógica da conformidade para outros segmentos econômicos, inclusive para empresas optantes pelo Simples Nacional, que desempenham papel central na dinâmica econômica do país e frequentemente necessitam de orientação institucional para lidar com a complexidade do sistema tributário.

Complementarmente ao CONFIA, a Lei Complementar nº 225/2026 institui o Programa SINTONIA[6], destinado à classificação dos contribuintes com base em indicadores objetivos de conformidade fiscal. Trata-se de um sistema de rating que considera critérios como regularidade cadastral, pontualidade no recolhimento de tributos, cumprimento das obrigações acessórias e qualidade das informações prestadas à administração tributária.

A partir dessa classificação, torna-se possível implementar tratamentos diferenciados conforme o grau de conformidade apresentado pelo contribuinte, estimulando comportamentos cooperativos e incentivando a autorregularização.

O SINTONIA também busca integrar-se a outros programas de conformidade já existentes, como o Operador Econômico Autorizado (OEA), especialmente no âmbito do comércio exterior. Entre as possibilidades discutidas está a criação de mecanismos que permitam a sincronização entre os sistemas, de modo a conferir tratamento aduaneiro mais célere — como a utilização de canais verdes automatizados — aos contribuintes que apresentem elevados níveis de conformidade.

Entretanto, a implementação de um sistema de classificação abrangente apresenta desafios relevantes, sobretudo em relação aos contribuintes de menor porte. Muitas pequenas e médias empresas convivem com dificuldades estruturais de gestão fiscal, e não raramente desenvolvem passivos tributários decorrentes de limitações administrativas ou financeiras. Em determinados contextos, o endividamento fiscal acaba sendo percebido como alternativa de financiamento menos onerosa do que o crédito bancário, o que contribui para a perpetuação de ciclos de inadimplência.

Nesse cenário, programas como o SINTONIA e o CONFIA não têm apenas a função de identificar níveis de conformidade, mas também de oferecer instrumentos capazes de facilitar a regularização fiscal, como os mecanismos de transação tributária, que já demonstraram potencial relevante na recuperação de créditos públicos e na viabilização do pagamento de débitos por parte dos contribuintes.

A ampliação dos canais de diálogo entre administração tributária e contribuintes constitui, portanto, elemento essencial para o sucesso desse novo modelo. A utilização de ferramentas digitais, sistemas de processos eletrônicos e canais de atendimento especializados pode contribuir significativamente para aumentar a capacidade institucional de orientação e acompanhamento.

Nesse contexto mais amplo, a Lei Complementar nº 225/2026 representa avanço relevante na tentativa de consolidar uma cultura de cooperação e prevenção de conflitos no âmbito tributário. A administração tributária, ciente dos elevados custos econômicos e institucionais associados ao contencioso fiscal, passa a assumir também o dever de promover mecanismos que reduzam a litigiosidade e estimulem soluções consensuais.

Entre esses instrumentos, destaca-se a possibilidade de adoção de meios alternativos de resolução de controvérsias, como a mediação tributária. Experiências piloto já implementadas em alguns entes federativos, como no município de Porto Alegre[7], indicam que a mediação pode representar instrumento eficaz para a solução preventiva e consensual de disputas fiscais.

De igual modo, o fortalecimento do instituto da consulta tributária — especialmente quando associado a mecanismos de formulação assistida — pode funcionar como importante ferramenta de prevenção de conflitos, permitindo que o contribuinte obtenha orientação segura antes mesmo da ocorrência do fato gerador.

Apesar desses avanços, ainda persiste certa desconfiança por parte de alguns contribuintes, habituados a um ambiente tradicionalmente marcado pelo litígio. Para esses agentes, programas de conformidade poderiam representar apenas novos mecanismos de fiscalização disfarçados de cooperação.

A superação dessa percepção dependerá, em grande medida, da capacidade da administração tributária de demonstrar, na prática, a consistência e os benefícios desses instrumentos. Nesse sentido, a própria Lei Complementar nº 225/2026, ao positivar direitos dos contribuintes e deveres da administração fiscal, contribui para redefinir os contornos institucionais dessa relação.

A efetividade do novo modelo de conformidade tributária dependerá, portanto, do engajamento ativo de ambas as partes — administração e contribuintes — na construção de uma cultura institucional pautada pelo diálogo, pela transparência e pela cooperação, com vistas à redução da litigiosidade e ao fortalecimento do sistema tributário brasileiro.

3.O DEVEDOR CONTUMAZ: DESAFIOS E REFLEXÕES

A Lei Complementar nº 225/2026, ao mesmo tempo em que institui o Código de Defesa do Contribuinte, dedica parte relevante de sua estrutura normativa à disciplina do devedor contumaz, buscando distingui-lo do contribuinte que enfrenta dificuldades econômicas momentâneas ou que incorre em equívocos interpretativos no cumprimento de suas obrigações tributárias. A delimitação dessa figura revela-se central no debate contemporâneo sobre justiça fiscal, especialmente diante de seus impactos na concorrência econômica e na sustentabilidade das receitas públicas.

Nesse contexto, o novo regime jurídico pretende dotar o Estado de instrumentos mais eficazes para enfrentar situações de inadimplência sistemática e deliberada, nas quais o não pagamento de tributos deixa de ser um evento isolado e passa a constituir verdadeira estratégia empresarial.

A legislação estabelece um conceito jurídico específico para o devedor contumaz, afastando-o da figura do inadimplente ocasional. Conforme o art. 11 da Lei Complementar nº 225/2026, considera-se devedor contumaz o sujeito passivo cujo comportamento fiscal se caracteriza pela inadimplência substancial, reiterada e injustificada de tributos. Trata-se, portanto, de um padrão de conduta marcado pela permanência e pela expressividade do débito tributário, associado à ausência de justificativa objetiva para a sua manutenção.

A inadimplência substancial refere-se ao montante relevante da dívida tributária, enquanto a reiteração indica a persistência no descumprimento das obrigações ao longo de sucessivos períodos de apuração. Já o elemento da injustificação tem a função de excluir hipóteses em que a inadimplência decorre de circunstâncias legítimas, como discussões administrativas ou judiciais, parcelamentos regularmente cumpridos, moratórias ou outras medidas que suspendam a exigibilidade do crédito tributário.

A norma busca, assim, alcançar situações em que o contribuinte estrutura sua atividade econômica com base no não recolhimento sistemático de tributos, obtendo vantagem competitiva indevida em relação aos demais agentes econômicos que cumprem regularmente suas obrigações fiscais. Ao estabelecer critérios objetivos para a caracterização da contumácia — como a existência de débitos relevantes mantidos em situação irregular por múltiplos períodos de apuração — a lei pretende reduzir a margem de discricionariedade administrativa e conferir maior segurança jurídica à aplicação do instituto.

Outro aspecto relevante do regime instituído pela Lei Complementar nº 225/2026 é a previsão de um procedimento administrativo específico para identificação do devedor contumaz, disciplinado no art. 12. O processo tem início com a prévia notificação do contribuinte, que deverá ser informado sobre os créditos tributários que justificam o possível enquadramento.

A partir dessa notificação, abre-se prazo de trinta dias para que o sujeito passivo adote uma das seguintes providências: regularizar os débitos indicados, mediante pagamento ou parcelamento, demonstrar a existência de patrimônio suficiente para garantia da dívida ou apresentar defesa administrativa com efeito suspensivo. O procedimento assegura, portanto, as garantias do contraditório e da ampla defesa, exigindo fundamentação das decisões e análise individualizada das circunstâncias do caso concreto.

Caso o contribuinte não regularize sua situação nem apresente defesa no prazo legal, poderá ser formalmente declarado devedor contumaz, passando a sujeitar-se às medidas previstas no art. 13 da lei complementar, verdadeiras sanções políticas. A estrutura procedimental prevista guarda semelhança com modelos de contencioso administrativo simplificado, prevendo duas instâncias de julgamento e aplicação subsidiária da Lei nº 9.784/1999, que rege o processo administrativo federal.

As consequências jurídicas do enquadramento são significativamente severas, refletindo a preocupação do legislador em combater práticas de concorrência desleal e fraudes estruturadas. Entre as medidas possíveis estão o impedimento de fruição de benefícios fiscais, a vedação à participação em licitações públicas, a impossibilidade de formalização de vínculos com a administração pública e a declaração de inaptidão da inscrição cadastral do contribuinte enquanto persistirem as condições que motivaram a caracterização da contumácia.

A crítica fundamental a essas sanções políticas reside na violação do devido processo legal, tanto em sua vertente formal quanto substantiva. No aspecto formal, a aplicação de medidas tão restritivas de direitos, sem a plena observância das garantias processuais inerentes a um processo judicial de execução, pode comprometer o contraditório e a ampla defesa em sua essência. A administração tributária, ao atuar como fiscal e executor ao mesmo tempo, cria um desequilíbrio que pode levar a decisões parciais e precipitadas.

A vedação à fruição de novos benefícios fiscais (art. 13, I, a), como remissão ou anistia, pode ser compreendida dentro de uma lógica de desincentivo à contumácia. Contudo, a proibição de utilização de créditos já existentes, como os de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa da CSLL, pode configurar uma violação ao direito adquirido ou à segurança jurídica, uma vez que tais créditos são formados sob condições legais pretéritas e representam ativos para o contribuinte. A negação de um direito patrimonial já constituído, mesmo diante da condição de devedor contumaz, levanta dúvidas sobre a proporcionalidade da medida, especialmente se comparada com os meios de cobrança do próprio crédito tributário.

Estas medidas representam uma restrição significativa à liberdade econômica e ao princípio da livre iniciativa. Embora o objetivo seja evitar que o Estado contrate ou estabeleça vínculos com empresas que se beneficiam da inadimplência tributária, a proibição generalizada pode ser excessiva. Uma empresa, mesmo com débitos fiscais, pode ter capacidade técnica e operacional para executar contratos públicos de forma eficiente.

A exclusão a priori, sem uma análise concreta do dano concorrencial ou da capacidade de cumprimento do contrato, pode prejudicar a própria administração pública ao limitar a concorrência e o acesso a fornecedores. Tais restrições podem inviabilizar a continuidade da empresa, criando um ciclo vicioso de inviabilidade econômica que dificulta ainda mais a regularização fiscal. A exceção prevista para prestadores de serviço público essencial ou operadores de infraestruturas críticas (Art. 13, § 1º) demonstra o reconhecimento da severidade da regra geral e a necessidade de mitigação em casos de interesse público relevante, mas não atenua as críticas para os demais casos.

Esta é, talvez, a medida mais drástica do artigo 13 e a que suscita as mais profundas preocupações. A recuperação judicial é um instituto jurídico que visa à preservação da empresa, de sua função social e dos empregos, mediante a superação de uma crise econômico-financeira. Negar o acesso a esse mecanismo ou permitir a convolação em falência automaticamente pela condição de devedor contumaz pode ser interpretado como uma "pena de morte" para a pessoa jurídica.

Essa medida contraria a própria finalidade da recuperação judicial e pode levar à destruição de valor econômico e social. A decisão sobre a viabilidade da recuperação e a relação com o passivo tributário deve ser analisada no âmbito do processo recuperacional, com a participação dos credores e o crivo judicial, e não por uma sanção administrativa que ignora as nuances da crise empresarial. Ademais, a Fazenda Pública já possui meios de atuação na recuperação judicial para defender seus créditos. A imposição automática da falência pode ser vista como uma intervenção excessiva e desproporcional na autonomia privada e na função social da empresa.

A declaração de inaptidão da inscrição é uma medida de extrema gravidade (art. 13, II), que impede o contribuinte de emitir notas fiscais, realizar operações comerciais e, em última instância, operar legalmente. Embora possa ser um instrumento eficaz para coibir fraudes e sonegação, sua aplicação irrestrita ao devedor contumaz, sem uma gradação ou análise de cada caso, pode ser desproporcional. Para empresas que não estão envolvidas em fraude, mas sim em dificuldades financeiras que as levaram à contumácia, essa medida pode selar seu destino, impossibilitando qualquer tentativa de regularização e recuperação. A lei, em outros dispositivos (como no § 5º do artigo 12), já prevê a baixa da inscrição em casos de fraude ou constituição para não recolher tributos, o que demonstra que a inaptidão generalizada para o devedor contumaz pode ser excessiva.

A Lei Complementar nº 225/2026, embora busque diferenciar o devedor contumaz do inadimplente ocasional, ainda carece de uma segmentação mais refinada entre os diversos graus de contumácia. O artigo 13 impõe um conjunto de sanções de forma relativamente homogênea a situações que podem envolver diferentes níveis de gravidade, desde inadimplementos reiterados sem fraude estruturada até casos de organizações empresariais deliberadamente constituídas para sonegar tributos. A ausência de critérios graduais de sanção, que permitam uma resposta estatal proporcional à gravidade e à natureza da conduta do devedor, pode levar à aplicação de medidas excessivamente punitivas em casos menos graves, comprometendo a justiça fiscal e a função ressocializadora que o direito tributário, em certa medida, também deve buscar.

A dimensão federativa do sistema tributário brasileiro introduz um desafio adicional. Embora a lei complementar autorize estados, Distrito Federal e municípios a estabelecerem critérios próprios para a caracterização da inadimplência substancial (Art. 11, § 2º, I, "b"), essa flexibilidade pode resultar em assimetrias significativas entre os diferentes entes. A possibilidade de variação normativa pode gerar situações em que um débito, considerado relevante por um ente subnacional, desencadeie consequências jurídicas amplas em âmbito nacional, afetando contribuintes que atuam em múltiplas jurisdições e comprometendo a uniformidade e previsibilidade do tratamento jurídico da contumácia fiscal. A ausência de parâmetros valorativos mais uniformes acentua a preocupação com a proporcionalidade das medidas aplicadas.

Em última análise, o sucesso do novo regime dependerá não apenas da precisão de seus dispositivos legais, mas também da forma como será regulamentado e aplicado pelas administrações tributárias. A efetividade do instituto exige equilíbrio entre repressão às práticas abusivas e preservação das garantias fundamentais dos contribuintes, de modo a assegurar que o combate à contumácia contribua para um ambiente econômico mais justo, competitivo e juridicamente seguro.

CONCLUSÃO

A Lei Complementar nº 225/2026 representa um esforço legislativo relevante no processo de modernização da relação entre Fisco e contribuinte no Brasil. Ao instituir o Código de Defesa do Contribuinte e estruturar programas de conformidade fiscal, como o CONFIA e o SINTONIA, o diploma normativo busca promover uma mudança de paradigma na administração tributária, deslocando o foco de uma lógica predominantemente repressiva para um modelo baseado na cooperação, na transparência e na prevenção de conflitos. Essa orientação aproxima o sistema tributário brasileiro de experiências internacionais voltadas ao fortalecimento da conformidade voluntária e à redução da litigiosidade fiscal.

Nesse contexto, a valorização do contribuinte adimplente e a segmentação de perfis de comportamento fiscal representam instrumentos importantes para tornar a atuação estatal mais eficiente e estratégica. Ao mesmo tempo, a disciplina jurídica do devedor contumaz revela a preocupação do legislador em enfrentar situações em que a inadimplência tributária deixa de constituir evento isolado e passa a representar elemento estrutural de determinadas estratégias empresariais, produzindo distorções concorrenciais e comprometendo a arrecadação pública.

Todavia, a análise crítica do regime instituído pela Lei Complementar nº 225/2026 evidencia que algumas das medidas previstas para o combate à contumácia fiscal — especialmente aquelas constantes do artigo 13 — suscitam preocupações relevantes sob a perspectiva constitucional e institucional. As sanções políticas ali previstas, embora motivadas pela legítima finalidade de combater práticas abusivas e preservar a concorrência leal, podem revelar-se excessivamente restritivas quando aplicadas sem adequada gradação ou sem observância rigorosa dos princípios do devido processo legal, da razoabilidade e da proporcionalidade.

Medidas como a vedação à participação em licitações, a declaração de inaptidão cadastral e, sobretudo, o impedimento de acesso à recuperação judicial ou sua automática convolação em falência podem produzir impactos severos sobre a atividade econômica, afetando não apenas o contribuinte inadimplente, mas também trabalhadores, credores e a própria função social da empresa. A aplicação indiscriminada dessas medidas pode transformar o regime de combate ao devedor contumaz em instrumento de inviabilização econômica, em vez de mecanismo de correção de condutas fiscais abusivas.

Além disso, a fundamentação dessas sanções na defesa da livre concorrência levanta questionamentos institucionais relevantes, uma vez que a avaliação de efeitos concorrenciais no mercado constitui atribuição típica de órgãos especializados, como o Conselho Administrativo de Defesa Econômica (CADE). A presunção de que a inadimplência tributária, por si só, configura infração à ordem econômica pode gerar sobreposição de competências e comprometer a coerência do sistema jurídico.

Diante desse cenário, o pleno êxito da Lei Complementar nº 225/2026 dependerá, em grande medida, da forma como suas disposições serão regulamentadas e aplicadas pelas administrações tributárias. Mostra-se recomendável que a implementação do regime do devedor contumaz observe critérios de proporcionalidade e segmentação mais refinados, capazes de distinguir diferentes graus de gravidade das condutas fiscais e evitar a aplicação automática de medidas potencialmente desproporcionais.

Também se revela importante fortalecer a articulação institucional entre as administrações tributárias e os órgãos responsáveis pela defesa da concorrência, de modo que eventuais impactos concorrenciais decorrentes da inadimplência tributária sejam analisados com base em critérios técnicos e em procedimentos adequados.

Por fim, o tema abre amplo campo para investigações acadêmicas futuras, especialmente no que se refere à avaliação empírica dos impactos dos programas de conformidade fiscal na redução da litigiosidade tributária, bem como aos efeitos econômicos e concorrenciais do regime jurídico do devedor contumaz. O acompanhamento crítico dessas transformações será fundamental para que o sistema tributário brasileiro consiga equilibrar, de forma adequada, os objetivos de eficiência arrecadatória, justiça fiscal e segurança jurídica.

Em síntese, a Lei Complementar nº 225/2026 inaugura importante etapa no processo de construção de uma relação fiscal mais cooperativa e racional. Seu sucesso, contudo, dependerá da capacidade institucional do Estado de implementar seus instrumentos com equilíbrio e proporcionalidade, preservando as garantias fundamentais dos contribuintes e assegurando que o combate à contumácia fiscal se realize sem comprometer os princípios estruturantes da ordem econômica e do Estado Democrático de Direito.

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