INTRODUÇÃO

A atividade administrativa realizada pelo estado é cada mais efetiva e a busca pela tributação é ato realizada pelos entes tributantes, e, em várias situações acaba por desbordar a atividade lícita.

Vivemos no país diversas operações policiais, que em momentos posteriores tem sido declaradas ilegais por conta dos métodos e dos exageros realizados. Não se trata aqui de qualquer análise enviesada ou ideológica, mas tão somente uma constatação.

Essa constatação tem observado que em várias dessas operações existem a anulação de atos processuais que foram realizados em descompasso com a norma aplicável e assim são julgadas nulas, porque em várias ocasiões as provas são nascidas de ilicitude.

Ocorre que aliado ao processo policial, existem em algumas situações a atividade administrativa estatal para a apuração e lançamento de tributos, que são devidos em razão dos atos constatados.

Esses atos realizados pelos investigados são em sua maioria objeto de tributação que não foi levada a efeito, onde podemos entender que tratamos de evento lícito e passível de tributação.

Em que pese a licitude da tributação é possível a desenvolvimento do processo administrativo para a realização do lançamento tributário? Esse é o ponto que iremos tratar e demonstrar sua possibilidade ou não.

Para desbravar esse caminho como método o Constructivismo Lógico-Semântico, calcado na filosofia da linguagem que na linguagem o elemento criador de realidade.

1. A metodologia

A hipótese de questionamento consignada na possibilidade ou não de realização de lançamento tributário por meio de prova ilícita constituída, deve ser analisada de forma crítica, sendo crítico no sentido de decomposição dos elementos necessários para a sua constituição.

O detalhamento necessário e útil ao fim que entendemos pertinente é aquele possível por meio do Constructivismo Lógico-Semântico, ao passo que são verificadas as construções possíveis dentro do sistema jurídico, de modo a melhor elaborar as proposições jurídicas possíveis.

Trazer à lume a questão que envolve a possibilidade do lançamento tributário com arrimo em prova ilícita, é tema que desborda a matéria tributária e nos leva aos questionamentos de normas do direito que são afetas a outras áreas.

A análise crítica realizada pelo Constructivismo Lógico-Semântico, tem o condão de possibilitar essa condição, na medida em que os seus elementos configurativos revelam verdadeira teoria geral do direito.

Gerada com a filosofia da linguagem realiza a criteriosa análise dos três planos dos signos, onde a semântica, sintaxe e a pragmática possuem os mesmos pesos e relevo dentro do Constructivismo Lógico-Semântico.

Com melhor análise acerca do Constructivismo Lógico-Semântico, trazemos a visão de Aurora Tomazini de Carvalho[1], que assim descreve a metodologia a ser empregada no desenvolvimento de nossa análise:

A expressão “Constructivismo Lógico-Semântico” é empregada em dois sentidos: (i) para se reportar à Escola Epistemológica do Direito da qual sou adepta, fundada nas lições dos professores Paulo de Barros Carvalho e Lourival Vilanova e que vem, a cada dia, ganhando mais e mais seguidores no âmbito jurídico. (ii) e ao método utilizado por esta Escola, que pode ser empregado no conhecimento de qualquer objeto.

A proposta metodológica da Escola do Constructivismo Lógico-Semântico é estudar o direito dentro de uma concepção epistemológica bem demarcada, a Filosofia da Linguagem (uma das vertentes da Filosofia do Conhecimento) e a partir deste referencial, amarrar lógica e semanticamente suas proposições, para a construção de seu objeto (que constitui em umas das infinitas possibilidades de se enxergar o direito).

Por isso, o nome: Constructivismo Lógico-Semântico – “Constructivismo”, porque o sujeito cognoscente não descreve o seu objeto, o constrói mentalmente em nome de uma descrição. E assim o faz, amparado num forte referencial metodológico, que justifica e fundamenta todas as proposições construídas, desde que estas estejam estruturalmente e significativamente a tais referenciais, o que justifica o “Lógico-Semântico” do nome. O cientista constrói o seu objeto (como realidade que sua teoria descreve) a partir da ordenação lógica-semântica de conceitos.

Sob o pálio do Constructivismo Lógico-Semântico é que será realizada a análise acerca da possibilidade de ou não do ato de lançamento realizado com fundamento em prova ilícita.

2. O primeiro passo: conceito de tributo

O Código Tributário Nacional em seu artigo 3º[2], traça elementos objetivos para a criação do tributo, e, ao analisar o dispositivo legal Paulo de Barros Carvalho[3], leciona:

A menção à norma jurídica que estatui a incidência está contida na cláusula "instituída em lei", firmando o plano abstrato das formulações legislativas. Por outro ângulo, ao explicitar que a prestação pecuniária compulsória não pode constituir sanção de ato ilícito, deixa transparecer, com hialina clareza, que haverá de surgir de um evento lícito e, por via oblíqua, faz alusão ao fato concreto, acontecido segundo o modelo da hipótese. Finalmente, por três insinuações diretas dá os elementos que integram a obrigação tributária, enquanto laço jurídico que se instala ao ensejo da ocorrência fática. Figuremos as estipulações que armam o conceito jurídico-positivo que transcrevemos, para depois explicá-las, uma a uma.

Todos os traços distintivos trazidos com a lei são importantes para a determinação do tributo, todavia, para os fins do presente trabalho o destaque que fazemos é ao elemento que “não constitua sanção de ato ilícito”.

A licitude dos atos empregados pelo contribuinte é elemento que deve ser considerado para a instituição do tributo, tanto quando estão considerando a atividade legiferante, quanto estamos observando o ato administrativo realizado pelo ente tributante.

A consideração apresentada por Robson Maia Lins, orienta acerca da análise da licitude no fato jurídico tributário e a sua implicação no consequente da norma, sendo firmado assim o seu pensamento[4]:

Nesse ponto, o legislador deixa claro que tributo somente pode decorrer de ato lícito, não havendo, pois, que se falar de ato ilícito. Portanto, analisando-se o antecedente da regra--matriz de incidência tributária, não é possível que o legislador escolha como critério a ilicitude do fato jurídico tributário. Tributo (consequente) decorre de fato lícito (antecedente); sanção (consequente) decorre de fato ilícito (antecedente). Isso, contudo, não quer dizer que não se pode tributar o resultado de atividades criminosas.

Para a tributação do ato ilícito, temos dispositivo legal e entendimento jurisprudencial e na ciência do direito que não é possível a sua tributação, o que é tributado é o recurso proveniente do referido ato.

A questão que envolve o desenvolvimento do presente trabalho está consignada na possibilidade de tributação do ato lícito, em que nas provas colhidas pela autoridade administrativa ou judiciária, tiveram início em prova ilícita.

Retornando ao conceito de tributo é necessário dizer que outro elemento preponderante é a necessidade de que seja cobrado “mediante atividade administrativa plenamente vinculada[5]”.

É dessa atividade que iremos falar.

3. O lançamento tributário

A doutrina especializada traz os significados do termo “lançamento tributário”, destacando-se, três possíveis aplicações ao termo, onde podemos entendê-lo como procedimento determinado para a constituição do crédito tributário, como norma jurídica e como ato que realiza a constituição definitiva do crédito tributário.

Muito bem apontado por Túlio Terceiro Neto Parente Miranda[6] é o pensamento Gregório Robles, quando aos termos utilizados, restando assim delineado:

Na realidade, convém destacar, como ensina Gregorio Robles, que ato, procedimento e norma são três conceitos que, de tão assimilados chegam a ser quase intercambiáveis. Porém, cada um dos termos tem uma preponderância em relação a determinado aspecto. A palavra "ato" sugere a ideia de um fenômeno já finalizado, considerado em sua totalidade como uma realidade produzida. Procedimento" é um signo que sugere o conjunto de etapas necessárias para que o ato ocorra. A “norma" é a expressão linguística do referido procedimento, vale dizer, sua manifestação explícita por meio de palavras.

A intercambialidade indicada por Gregorio Robles impõe a consideração de que independentemente de como o lançamento é visto, será de grande importância para o direito tributário ao passo que elemento central dessa disciplina é o crédito tributário.

Estevão Horvath[7], em sua monografia sobre o assunto trouxe interessante definição sobre lançamento tributário, que assim expressa:

Destarte podemos defini-lo, inspirados em Paulo de Barros Carvalho, como “o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou extintivos e vinculados, mediante o qual se declara acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos da sua exigibilidade. 

Da definição apresentada destacamos “mediante o qual se declara acontecimento do fato jurídico tributário”, ou seja, os fatos constituem parte do ato de lançamento. O lançamento como norma geral retrata possível fato futuro, o que indica a Regra-Matriz de Incidência Tributária, já ocorrido o lançamento é norma individual e concreta, indicando “acontecimento do fato jurídico tributário”.

Para esclarecer, trazemos as precisas considerações de Marina Vieira de Figueiredo[8] que indica:

O lançamento é um ato (norma geral e concreta) que tem como finalidade introduzir no ordenamento uma norma jurídica individual e concreta que constitui uma relação jurídica tributária.

Essa norma surge em decorrência da aplicação da regra-matriz de incidência tributária (RMIT). O antecedente dessas normas representará, invariavelmente: (i) no caso da RMIT, uma previsão hipotética relacionando as notas que o acontecimento social há de ter, para ser considerado fato jurídico; (ii) na norma introduzida, descreve a realização efetiva e concreta de um acontecimento que, por ser relatado em linguagem própria, passa a configurar o fato na sua feição enunciativa peculiar. Lá, na norma geral e abstrata, um enunciado conotativo; aqui, na norma individual e concreta, um enunciado denotativo.

Traçada a definição de lançamento, é importante evoluir para a teoria das provas, que serão aplicadas no procedimento de lançamento que terá com finalidade de expedir o ato de lançamento.

4.As provas

A polissemia do termo prova traz a necessidade de um estudo e indicação qual será o seu emprego para o presente trabalho. Fabiana Del Padre Tomé[9], uma das maiores estudiosas sobre o tema, em seu livro, traz 59 acepções empregadas por Paulo de Barros Carvalho, que vale ser transcrita:

Relativamente ao âmbito jurídico, a plurivocidade de sentidos mantém-se. Refletindo sobre esse lado semântico, Paulo de Barros Carvalho chegou a reunir um número expressivo de possibilidades significativas. Ei-las: 1. procedimento, entendido como a sequência de atos mediante os quais se opera o relato probatório; 2. rito da enunciação, legalmente previsto, ou procedimento organizacional da prova; 3. resultado do procedimento probatório, ou seja, seu produto; 4. conjunto de regras que regulam a admissão, produção e valoração dos elementos trazidos aos autos, determinando o transcurso probatório; 5. enunciação; 6. enunciação enunciada; 7. enunciado linguístico; 8. suporte físico; 9. conteúdo do suporte físico; 10. proposição; 11. veículo introdutor; 12. norma em sentido amplo; 13. norma em sentido estrito; 14. mensagem; 15. signo; 16. indício; 17. pista; 18. vestígio; 19. marca; 20. sinal; 21. ato de fala; 22. atitude pragmática; 23. relação de implicação entre enunciados linguísticos; 24. elemento constitutivo do fato jurídico; 25. fato; 26. fato de provar; 27. fato provado; 28. fato que causa convencimento do julgador acerca da verdade de outro fato; 29. fato da convicção provocada na consciência do julgador; 30. meio de controle das proposições que os litigantes formulam em juízo; 31. soma dos meios produtores de certeza; 32. fundamentação; 33. justificação da crença na verdade de um fato; 34. certeza; 35. verdade; 36. evidência; 37. certificação de que ocorreu elemento constitutivo do fato jurídico; 38. Prova direta; 39. prova indireta; 40. presunção; 41. sobreprova; 42. metaprova; 43. reforço de prova; 44. enunciado de segundo nível; 45. contraprova; 46. protoprova; 47. análise; 48. Argumento retoricamente produzido; 49. experiência sensorial, decorrente da utilização de um dos cinco sentidos – audição, tato, olfato, paladar e visão; 50. testemunho; 51. competição; 52. concurso; 53. processo seletivo; 54. prova de conhecimento; 55. providência preliminar; 56. exibição; 57. certificação autenticadora; 58. certificação constituidora; 59. documento.

Dentre os sentidos apresentados, aqueles que interessam para o desenvolvimento do presente artigo são: a) a prova como elemento constituído que determinará a construção da norma individual e concreta; b) o processo pelo qual é realizada a obtenção da prova.

A análise realizada por Fabiana Del Padre Tomé, quanto aos dois sentidos apresentados, traz consigo o ponto necessário para a compreensão do iremos tratar no que tange a obtenção ilícita da prova e sua utilização, e, assim são apresentados os sentidos acerca da prova:

Prova é palavra que padece do problema semântico da ambiguidade processo/produto, designando tanto a sequência de atos mediante os quais se opera o relato probatório como o resultado desse processo. Indica, simultaneamente, a tomada do depoimento testemunhal e o testemunho reduzido a termo, expresso em base documental. Prova pode ser considerada o processo de determinação do fato [um ou mais fatos jurídicos em sentido amplo, direcionados a certificar um fato jurídico em sentido estrito, como é o caso do fato jurídico tributário], mas é também entendida como o produto desse processo, ou seja, o próprio fato jurídico em sentido amplo. Não podemos esquecer que provar significa enunciar um fato, constituindo-o na realidade jurídica. Esse processo probatório há de seguir, necessariamente, o trâmite legalmente prescrito, que denominamos procedimento organizacional da prova, composto pelo conjunto de regras que regulam a admissão, produção e valoração dos elementos levados aos autos, determinando o transcurso probatório. A missão das normas procedimentais é exatamente estabelecer as ações necessárias para que o ato de fala produza um enunciado probatório. Só se tem enunciação produtora de provas se admitida pelo sistema jurídico, mediante as normas de procedimento: normas de competência que determinam como deve dar-se a produção da prova. Apresentam-se como regras sintáticas, tal como sua gramática, que prescrevem o modo como hão de agir os sujeitos para obter o enunciado probatório, estabelecendo a forma organizacional de seus atos.

O problema que envolve o presente estudo está ligado ao processo, ou seja, à observância das normas procedimentais para a produção da prova, que foram realizadas em momento precedente ao ato final do lançamento.

5. A questão da prova ilícita para a o lançamento

A questão possui relevo para a análise aqui retratada é consubstanciada no fato de ser permitida ou não a utilização da prova ilícita para a constituição do crédito tributário?

Prova lícita é aquela que observa os limites materiais e procedimentais para a sua formação, ou seja, é aquela que é constituída para criar um fato jurídico, não necessariamente tributário, que é possível dentro das matérias a serem provadas, respeitando o rito para a sua produção.

Vale deixar claro que não estamos tratando da licitude do produto que será tributado, mas sim da formação da prova que será empregada no procedimento de lançamento para a constituição do crédito tributário.

A prova ilícita é constituída por meio de enunciados que não respeitaram o processo de produção para a prova, ou seja, transbordaram o direito da parte, ou o rito procedimental adotado não levou em conta o meio correto.

Caso que sobreleva levar em consideração é o ato de lançamento fiscal onde a autoridade competente se vale de “prova emprestada” de processo criminal, onde no processo penal foi reconhecida como prova ilícita.

O lançamento fiscal com a utilização da prova obtida por meio ilícito, já foi objeto de julgamento junto ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tendo a seguinte solução:

PROVAS OBTIDAS POR MEIOS ILÍCITOS. PRINCÍPIO DOS FRUTOS DA ÁRVORE ENVENENADA. PRINCÍPIO DA DESCOBERTA INEVITÁVEL. PRINCÍPIO DA FONTE INDEPENDENTE. MITIGAÇÃO. POSSIBILIDADE. ANÁLISE DO CASO CONCRETO.

No âmbito do processo administrativo tributário, é possível a mitigação da ilicitude da prova derivada de provas ilícitas, apoiada na ideia de descoberta inevitável e prova independente, quando demonstrada que ela seria obtida de qualquer modo, por fonte independente, decorrente dos trâmites típicos e de praxe, próprios da investigação fiscal. Em contrapartida, quando não há a certeza da revelação inevitável da prova a partir do procedimento fiscal, tratando-se de mera possibilidade, cabe expurgá-la do processo administrativo, com reflexo no lançamento fiscal.

Acórdão 2401-007.139 – Relator José Luis Hentsch Benjamin Pinheiro – Recurso Voluntário. Processo 16511.000077/2011-11. Votado em 06/11/2019

Ainda no mesmo sentido:

ATOS PRATICADOS MEDIANTE FRAUDE. COMPROVAÇÃO. PROVAS OBTIDAS POR MEIOS ILÍCITOS. PRINCÍPIO DOS FRUTOS DA ÁRVORE ENVENENADA. PRINCÍPIO DA DESCOBERTA INEVITÁVEL. PRINCÍPIO DA FONTE INDEPENDENTE. MITIGAÇÃO. POSSIBILIDADE.

Não serão consideradas ilícitas as provas derivadas de provas ilícitas, quando ficar demonstrado que elas poderiam ser obtidas por uma fonte independente, bastando, para tanto, que se desse andamento aos trâmites típicos e de praxe, próprios da investigação fiscal.

Acórdão 9202-011.155 – Relator Mauricio Nogueira Righetti – Recurso Especial da Procuradoria. Processo 10580.731723/2012-76. Votado em 28/02/2024

Os dois julgados possuem a mesma posição, tendo o primeiro sido julgado em 6 de novembro de 2019 e o último em 28 de fevereiro de 2024, ou seja, passados aproximadamente 5 (cinco) anos a mesma posição é lançada pelo CARF, determinando o acolhimento da tese jurídica da mitigação do afastamento da prova ilícita fundamentada no princípio da fonte independente e do princípio da descoberta inevitável.

Em artigo jurídico escrito por Myrella Cristine Trevisan da Costa[10],  no caso em houve a análise de sua parte, não houve a aplicação das teorias conforme indicado pelo Carf, não tendo ocorrida a necessária independência, ao passo que as provas colhidas derivaram de processo penal onde as provas foram declaradas ilícitas.

O princípio da fonte independente, que analisa momento posterior a prova ilícita, não pode macular a prova, porque não é realizado de forma ilícita, conforme se dessume do julgado no Recurso Especial 1.573.910 do Superior Tribunal de Justiça assim julgou:

PENAL E PROCESSUAL PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ROUBO QUALIFICADO. FUNDAMENTOS DA DECISÃO RECORRIDA. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO. SÚMULA 182/STJ. PLEITO ABSOLUTÓRIO. TEORIA DOS FRUTOS DA ÁRVORE ENVENENADA. INAPLICABILIDADE. EXISTÊNCIA DE FONTE DE PROVA INDEPENDENTE. SÚMULA 83/STJ. AGRAVO PARCIALMENTE CONHECIDO E, NESTA PARTE, IMPROVIDO. 1. A teor da Súmula 182 do STJ, é manifestamente inadmissível o agravo regimental que não impugna, especificamente, os fundamentos da decisão confrontada. 2. O Tribunal de origem afastou a incidência da teoria dos frutos da árvore envenenada ao entendimento de que, apesar da ilegalidade da prisão e do reconhecimento dos acusados no distrito policial, existiriam outros elementos de convicção nos autos, que seriam fontes independentes de provas, aptos a ensejar o decreto condenatório. 3. Conforme a jurisprudência desta Corte, demonstrada a existência de fonte independente, a nulidade do ato não tem o condão de invalidar as provas subsequentes. Incidência da Súmula 83/STJ. 4. Agravo regimental parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido. (AgRg no REsp n. 1.573.910/SP, relator Ministro Nefi Cordeiro, Sexta Turma, julgado em 22/3/2018, DJe de 3/4/2018.)

Na ementa do julgado trazido, podemos colher o entendimento que determina a existência de fonte independente, onde a fonte colhida não está autoriza o prosseguimento e não é afetada pela prova viciada.

Se realizarmos uma reflexão acerca da fonte independente chegamos à conclusão que não poderá haver mácula ao processo criminal ou mesmo ao procedimento de lançamento. A fonte independente não está ligada a prova ilícita e não pode gerar qualquer efeito.

Não há a derivação necessária que verificamos com a tese da árvore dos frutos envenenados. Na tese jurídica da árvore dos frutos envenenados, observamos que existe uma necessária derivação e por consequência a mancha aos atos subsequentes.

A outra teoria que mitiga a impossibilidade de utilização de prova ilícita está situada dentro dos limites da teoria da descoberta inevitável, inserida no artigo 157do Código de Processo Penal.

A inevitable discovery trazida para a sistema jurídico brasileiro, determina o aproveitamento da prova ilicitamente produzida se de outra forma seria descoberta inevitavelmente. Aqui entendemos ser a única possibilidade de utilização da teoria que verdadeiramente é acatada no sistema, mas com a especificidade na seara criminal.

O sistema de provas utilizado no processo tributário é aquele inserido nas leis tributárias e não sendo possível, por uma questão de subsidiariedade o do Código de Processo Civil.

Com isso, nasce o questionamento, acerca da possibilidade da utilização de prova ilícita no lançamento tributário, ou seja, a norma inserida no Código de Processo Penal pode ser utilizada no âmbito tributário?

Parece ser coerente a aceitação da prova ilícita no caso em que se verificar descoberta inevitável, avaliação que ocorre de forma casuística, todavia, ao que se colhe dos julgamentos não é verificada a inevitável descoberta, mas quando muito o arremedo dela.

Conclusão

A prova ilícita é aquela formada em descompasso com as normas processuais para a sua formação ou então em razão de inobservância ao direito material que garante ao acusado, ou contribuinte o direito de defesa.

Nesse diapasão, entendemos que a prova ilícita pura e simplesmente confeccionada não pode ser utilizada para o lançamento tributário, na medida em que desrespeitados os princípios e garantias constitucionais para a sua formação.

A teoria do fato independente não é propriamente a utilização de uma prova ilícita, ao contrário, é a utilização de uma prova lícita que foi realizada de forma independente ainda que no processo criminal ou administrativo tenham outras provas ilícitas. Aí observamos a independência dos meios probatórios.

A única prova ilícita que é capaz de ser suporte para o lançamento tributário é aquela que inevitavelmente seria descoberta, o que determina dizer que ponto importante é a análise casuística, ou seja, o caso concreto é que revelará se a utilização da prova poderá ser realizada ou não.

Reflexão que fazemos é que a prova ilícita pura e simples nunca poderá lastrear o lançamento tributário ou processo criminal, e as teorias para a sua mitigação, na verdade não mitigam a ilicitude da prova, mas sim no primeiro caso, utiliza uma prova independente e no segundo caso uma prova que seria descoberta de qualquer forma.

BIBLIOGRAFIA

CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o Constructivismo Lógico-Semântico. 4ª ed., rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2014.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem e método. 6ª ed., rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2015.

________________________ Direito Tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10ª ed., rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2015.

________________________ Teoria da Norma Tributária. 5ª ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009.

COSTA, Myrella Cristine Trevisan da – Breves considerações sobre o acórdão 9303-008694 da Câmara Superior de Recurso Fiscais do Carf: A produção de provas no processo administrativo tributário e a independência das instâncias. Revista de Direito Tributário Contemporâneo. Vol. 25/2020.

FIGUEIREDO, Marina Vieira de. Lançamento Tributário: Revisão e seus efeitos”. 1ª ed. – São Paulo: Noeses, 2014.

HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e “Autolançamento”. 2ª ed. rev. e ampl. – São Paulo: Quartier Latin, 2010. 

LINS, Robson Maia. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. rev. e atual. – São Paulo: Editora Noeses, 2022.

TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário: de acordo com o código de processo civil de 2015. 4ª ed., rev., atual. São Paulo: Noeses, 2016.