PABLO JUAN ESTEVAM MORAIS: Advogado Tributarista

I – INTRODUÇÃO

Por muitos anos se falou em reforma tributária e em cada oportunidade ficava salientado que o setor de prestação de serviços – o que mais oferta empregos formais no Brasil – seria o mais penalizado, com aumento substancial da carga tributária para aquele setor.

Pois bem. É de conhecimento de todos que a Reforma Tributária do consumo, instituída pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada, em sua primeira etapa, pela Lei Complementar nº 214/2025, promove uma profunda reestruturação do sistema brasileiro, substituindo PIS, COFINS, ICMS e ISS por dois tributos sobre valor agregado:

A Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados e Municípios.

Embora o novo modelo prometa simplificação, neutralidade e não cumulatividade plena, um dos pontos mais sensíveis da reforma diz respeito à vedação de créditos relativos à folha de pagamento.

Para empresas intensivas em mão de obra — especialmente no setor de serviços — tal característica pode implicar aumento significativo da carga tributária efetiva.

No presente artigo analisamos a questão sob o prisma constitucional, legal e jurisprudencial, examinando os impactos econômicos e os possíveis tensionamentos jurídicos decorrentes do novo regime.

Nos contratos firmados a longo prazo pelo setor de serviços haverá a necessidade de se rever a precificação em consequência do grande aumento da carga tributária para o setor in comento.

II – A ESTRUTURA CONSTITUCIONAL DO IBS E DA CBS     

A Emenda Constitucional nº 132/2023 introduziu o art. 156-A na Constituição Federal, instituindo o IBS, e promoveu alterações no art. 195, prevendo a CBS como contribuição sobre a receita ou faturamento.

O modelo adotado inspira-se no IVA (Imposto sobre Valor Agregado), estruturado sob três pilares:

- Tributação ampla sobre consumo;

- Não cumulatividade financeira;

- Crédito sobre operações anteriores.

O § 1º do art. 156-A consagra a não cumulatividade mediante compensação do imposto devido com o montante cobrado nas operações anteriores.

Contudo, o texto constitucional condiciona o direito ao crédito à existência de operação tributada anterior, o que exclui, por definição, custos que não configuram circulação de bens ou prestação de serviços — como a folha salarial.

A regulamentação promovida pela Lei Complementar nº 214/2025 consolidou essa lógica ao permitir créditos apenas sobre bens e serviços adquiridos para uso na atividade econômica, não abrangendo despesas com remuneração de empregados e/ou encargos trabalhistas.

III – A NÃO CUMULATIVIDADE E OS SEUS LIMITES JURÍDICOS      

3.1 - A Não cumulatividade constitucional: conceito e alcance

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento de que a não cumulatividade não implica direito irrestrito ao crédito.

No julgamento do RE 607.642 (Tema 244), o STF reconheceu que o legislador pode delimitar hipóteses de creditamento, desde que respeitada a matriz constitucional do tributo.

De forma semelhante, ao analisar o regime não cumulativo do PIS/COFINS, a Corte assentou que o conceito de “insumo” comporta interpretação conforme a essencialidade e relevância (RE 841.979).

Já o Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.221.170 (Tema 779), fixou a tese da essencialidade e relevância para definição de insumos na sistemática do PIS/COFINS, ampliando o conceito para além da materialidade física.

Entretanto, mesmo nesse contexto expansivo, a folha de pagamento nunca foi considerada insumo creditável, por não representar aquisição tributada.

Ora, se quer implantar um sistema de NÃO cumulatividade plena com a Reforma, o crédito presumido sobre os valores pagos sobre a folha de pagamento e seus encargos certamente NÃO desestruturaria o setor de serviços, podendo – em consequência – serem mantidos os postos de trabalho com carteira assinada muito presente naquele setor.

3.2 - O limite estrutural: ausência de operação anterior

A lógica do IVA pressupõe que o crédito decorra de imposto anteriormente destacado em documento fiscal. Como a remuneração da força de trabalho não constitui operação tributada por IBS ou CBS, inexiste imposto anterior a ser compensado.

Portanto, sob a ótica técnico-jurídica, a vedação de crédito sobre folha encontra coerência sistêmica.

Porém, aumentará volumosamente a carga tributária das empresas prestadoras de serviços.

IV – OS IMPACTOS ECONÔMICOS PARA AS EMPRESAS DE SERVIÇOS

Apesar da coerência técnica, os efeitos econômicos são significativos.

Empresas industriais e comerciais terão ampla base creditável:

- Mercadorias;

- Insumos;

- Energia elétrica;

- Serviços contratados;

- Aluguéis e despesas operacionais.

Já empresas de serviços — cujo custo é majoritariamente folha de pagamento — terão estrutura creditícia reduzida.

Acreditamos que, a consequência será danosa para os postos de trabalho, pois é normal os empresários buscarem otimização de custos, o que ocorrerá com a robotização e a substituição de mão de obra por máquinas modernas.

Exemplo ilustrativo

Empresa de serviços:

- Receita mensal: R$ 100.000

- Folha: R$ 50.000

- Outras despesas creditáveis: R$ 10.000

- Alíquota estimada IBS/CBS: 26,5%

Débito: R$ 26.500

Créditos: restritos às despesas tributadas

Carga efetiva: próxima da nominal

Em comparação, indústria com cadeia longa poderá ter carga efetiva substancialmente inferior após compensações.

Na prática o que poderá acontecer:

a)    Prestação de limpeza em edifícios comerciais e residenciais:

- A substituição de mão de obra por maquinários modernos visando reduzir custos.

b)    Construção Civil: Substituição de mão de obra por materiais pré-moldados com utilização de máquinas para a sua montagem.

Ao não permitir o creditamento presumido da folha de pagamento tanto no IBS como na CBS o legislador, na ânsia de suprir a ganância arrecadatória, não vislumbrou a possibilidade daquela decisão ter, como consequência, o aumento do DESEMPREGO no Brasil.

V – OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS EM TENSÃO    

A nova sistemática suscita debate à luz de princípios constitucionais:

5.1 – A Isonomia tributária (art. 150, II, CF)

Embora a alíquota seja uniforme, a carga efetiva pode variar substancialmente conforme a estrutura de custos do setor. A diferenciação indireta pode suscitar questionamentos quanto à isonomia material.

5.2 - A Neutralidade econômica

O próprio discurso da reforma enfatiza a neutralidade setorial. Contudo, setores intensivos em capital tendem a ser favorecidos em relação aos intensivos em trabalho, criando distorção concorrencial estrutural.

5.3 - A Capacidade contributiva (art. 145, §1º, CF)

Empresas de serviços poderão sofrer compressão de margens sem necessariamente possuir maior capacidade econômica.

Até o momento, não há declaração de inconstitucionalidade, e a tendência jurisprudencial indica deferência ao legislador em matéria de técnica tributária.

VI – AS CONSEQUÊNCIAS ECONÔMICAS E COMPORTAMENTAIS  

Entre os efeitos projetados:

- Aumento real da carga no setor de serviços;

- Pressão inflacionária;

- Incentivo à pejotização;

- Redução de formalização do trabalho;

- Reestruturação societária visando maximizar créditos.

Setores como tecnologia, consultoria, saúde, educação, marketing e contabilidade serão particularmente impactados.

A pejotização certamente solucionará em parte o problema, pois o tomador de serviços dos novos CNPJ’s receberão as Notas Fiscais de Serviços com o destaque do IVA dual podendo, aí sim, se creditar dos gastos com mão de obra terceirizada.

VII – O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A GOVERNANÇA   

Diante do novo cenário, medidas estratégicas tornam-se essenciais:

- Revisão de precificação;

- Reestruturação contratual;

- Avaliação de terceirizações;

- Estudo comparativo entre regimes (inclusive regimes diferenciados, quando aplicáveis);

- Implementação de governança tributária preventiva.

A fase de transição até 2033 deve ser utilizada para modelagem econômica e simulações de impacto.

VIII – CONCLUSÃO   

A vedação de crédito sobre folha de pagamento no IBS e na CBS não decorre de omissão legislativa, mas de escolha estrutural do modelo IVA adotado pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentado pela Lei Complementar nº 214/2025.

Sob o prisma jurídico, a sistemática é defensável, pois respeita a lógica da não cumulatividade baseada em operações tributadas anteriores.

Sob o prisma econômico, contudo, impõe ônus expressivo ao setor de serviços, podendo gerar distorções concorrenciais e impactos relevantes no mercado de trabalho.

A reforma simplifica o sistema, mas não elimina assimetrias. Para o setor de serviços, o desafio não será apenas compreender o novo modelo, mas adaptar-se estrategicamente para mitigar seus efeitos.

O planejamento iniciado agora será determinante para a sustentabilidade futura das operações, acompanhando os reajustes dos preços dos serviços contatados ao longo prazo em virtude da alta carga tributária que virá onerar o setor.