RESUMO: O artigo trata da análise do conceito de contribuinte de fato e de direito junto a pragmática do Supremo Tribunal Federal. Utiliza-se do Constructivismo Lógico-Semântico para realizar a análise dos julgados nos casos paradigmas. É extraído dos casos que o conceito aplicado não é feito da mesma forma, implicando na alternância de significação na utilização para a cobrança do ICMS, onde utiliza-se elemento de direito em um caso e elemento econômico no outro caso.

Palavras-chave: Conceito – Contribuinte de fato e de direito – Tributação – Pragmática – Supremo Tribunal Federal

ABSTRACT: The article deals with the analysis of de concepto of taxpayer in fact and in law along. With the pragmatics of the Federal Supreme Court. Logical-Semanti Constructivism is used to Analyse the judgments in paradigma cases. It is extracted from the cases tha the concept Applied is not done in the same way, implying the alternation of meaning in the use for charging ICMS, where a legal element is used in one case and na economic element in the other case.

Keywords: Concept – Taxpayer in fact and in law – Taxation – Pragmatics – Federal Supreme Court

SUMÁRIO: Introdução; 1. O conceito de contribuinte de fato e de direito; 2. O conceito à luz do julgado Recurso Extraordinário nº 608.872; 3. O conceito empregado no RHC 163.334; 4. O cotejo entre os casos; Conclusões; Referências Bibliográficas.

Introdução

O direito é aquilo o que os tribunais dizem que ele é quando realizam um julgamento. A atividade de julgar além de realizar a busca no ordenamento jurídico daquilo que está ligado ao caso posto em julgamento, faz com que haja uma exclusão de todas as outras normas que poderiam ser aplicadas, e, mais do que isso, realiza a tarefa de trazer a carga semântica do texto prescritivo.

Não mais importante que os demais tribunais, mas exercendo função primordial na Democracia brasileira, está o Supremo Tribunal Federal, que realiza o julgamento dos casos que lhe compete[1], destacando que ele faz a guarda da Constituição Federal, que é preservar seu sentido, força e norma, e para tanto preenche o conteúdo semântico das normas constitucionais.

O sistema sob prisma da lógica é um coerente e não deve apresentar inconsistências, notadamente em razão de decisões exaradas pelo mesmo órgão julgador.

Contudo, o que se verifica em duas decisões lançadas pelo Supremo Tribunal Federal que tratam acerca da forma pela qual o ICMS é cobrado e sua sistemática é realizado, observa-se uma incongruência na forma de atuar do referido Tribunal ao passo que considera em um caso determinada consequência ao contribuinte de direito e em outro caso consequência diversa.

A decomposição dos julgados no Recurso Extraordinário 608.872 e no Recurso em Habeas Corpus 163.334, demonstrará a forma de atuação do Supremo Tribunal Federal, que apresenta solução diversa para o contribuinte de direito nos dois casos.

A escolha do tema se deu para evidenciar o problema ocasionado pelo julgamento feito pelo Supremo Tribunal Federal ao determinar consequência diversa ao Contribuinte de Direito, que é participante da relação jurídica tributária com o Fisco.

No Recurso Extraordinário o STF ao Contribuinte de Direito é determinada a responsabilidade e possibilidade de obtenção da imunidade e no segundo caso é afastada a sua condição para determinar a proeminência do fator econômico.

Para melhor análise utilizaremos dos fundamentos e premissas inseridos no Constructivismo Lógico-Semântico, que tem como método analítico hermenêutico.

1 – O conceito de contribuinte de fato e de direito

O conceito de contribuinte de fato e de direito, possui relevância ao passo que em razão da utilização do conceito é que apresentaremos as críticas às soluções dadas pelo Supremo Tribunal Federal nos casos trazidos.

O termo contribuinte não seria o melhor a ser empregado para determinar aquele que realiza o pagamento dos tributos, mas a doutrina, legislador e o julgador, acabam por utilizar essa palavra. Melhor seria o termo utilizado pelos norte-americanos fazem o uso de tax payer, que traduzindo em sua expressamos literal é de pagador de impostos. Contribuinte nos dá a sugestão de que está sendo pago por mera vontade daquele que realiza o ato, mas na verdade, a compulsoriedade como elemento do tributo é que nos leva ao entendimento de melhor utilização dos termos pelos norte-americanos.

Sigamos. O contribuinte é aquele indicado na lei como obrigado pelo pagamento determinado tributo, ou seja, o obrigado na relação jurídica tributária, tendo a condição de devedor, onde Paulo de Barros Carvalho traz lição de que:

Economicamente, contribuinte é a pessoa que arca com o ônus do pagamento do tributo. Nos domínios jurídicos, é o sujeito de direitos que ocupa o lugar sintático de devedor, no chamado “polo passivo da obrigação tributária”[2].

Na sua análise Paulo de Barros Carvalho traz o dilema causado em razão da diferença ocasionada, entre a questão econômica e a questão jurídica, quando assim lança a questão:

(...) Instaurou-se, assim o dilema: (i), sob o enfoque econômico, o “contribuinte de direito” não é contribuinte, ao passo que, (ii) pelo prisma jurídico, o “contribuinte de fato” também não é contribuinte. Como resolver essa disjunção excludente? Que significa, afinal, “ser contribuinte”?[3]

No desenvolvimento de sua análise Paulo de Barros Carvalho elucida a incorreção da classificação em contribuinte de fato e de direito, porquanto utilizados critérios diversos da mesma raiz para a classificação.

Concordamos com o ponto de vista apresentado, mas a utilização na pragmática determina sua necessidade de análise para os fins do presente artigo, notadamente em razão das consequências que verificamos nos julgamentos realizados pelo Supremo Tribunal Federal nos casos trazidos.

Comunicar não é o simples ato de dizer, mas sim de estabelecer relação com aquele que ouve. Na comunicação temos o agente que fala e o outro que ouve, e, devem possuir condições de entender para que a comunicação seja perfeita, sem a existência de ruídos, como pode acontecer. A decisão judicial é o exercício de um ato de fala, com mais precisão um ato que obriga e determina algo a ser cumprido, onde o expedidor do ato (juiz) deve empregar palavras, frases, conceitos, de modo que o receptor (partes, podendo ser aquelas no processo ou não, dada a possibilidade de decisão que são erga ominis), possa captar a mensagem e realizar o cumprimento do comando ou dele se valer para garantir um direito.

Nesse sentido, é que contribuinte de fato e de direito devem ser identificados dentre da relação obrigacional e assim ocorrendo, os efeitos e condições de sua localização da relação obrigacional devem desencadear os mesmos efeitos.

O contribuinte de direito é aquele obrigado pela norma legal ao cumprimento de uma obrigação tributária, ou seja, aquela pessoa determinada em lei para o recolhimento do tributo. Na condição de contribuinte de fato temos aquela na relação comercial, mas não jurídica com o fisco, que realiza o pagamento do imposto, porque determinado no preço do bem adquirido, como acontece com o consumidor final para a aquisição de bens.

Ao analisar a classificação e conceito de contribuinte de fato e de direito no pagamento do ICMS, vemos Paulo de Barros Carvalho traz importante ponderação que se faz essencial para o desenvolvimento do presente estudo:

Pelo exposto, está consolidado o entendimento de que o consumidor final, embora economicamente tido como “contribuinte de fato”, não integra a relação jurídica tributária. Tratando-se de ICMS, o liame obrigacional forma-se entre o vendedor da mercadoria (no polo passivo) e o Estado, sujeito ativo da exação.[4]

Dito isso, o que importa ao nosso entendimento é o contribuinte de direito, como sendo aquele compositivo da relação de direito tributária, todavia, não nos parece que o Supremo Tribunal Federal aplicou esse entendimento em um dos casos, ainda que no outro trouxe essa posição.

2. O conceito à luz do julgado Recurso Extraordinário nº 608.872

Ao julgar o Recurso Extraordinário 608.872, o Supremo Tribunal Federal utilizou o conceito de contribuinte de direito, para determinar efeitos àquele que efetivamente possui a relação de direito com o fisco.

O julgado analisou em sede de Recurso Extraordinário se a imunidade tributária é conferida aos entes estatais quando estão na condição de contribuintes de direito ou contribuinte de fato.

No caso levado a julgamento pela Corte Constitucional a discussão se tratou em razão da aquisição de insumos por Entidade beneficente de assistência social, na condição de consumidora, restando assim destacado no Acórdão[5]:

A temática posta nos autos não busca perquirir sobre a imunidade das entidades assistenciais quanto ao ICMS incidente sobre bens adquiridos e destinados ao ativo fixo da própria instituição, tampouco cuida da desoneração sobre os bens a serem comercializados pela entidade em prol de seus fins, situações em que a jurisprudência do STF tem se mantido estável no sentido do reconhecimento da imunidade. O debate versado nos presentes autos volta-se a questão diversa, qual seja, se a regra imunizante do art. 150, VI, alínea c, da Constituição Federal se estende ao ICMS incidente sobre os insumos, medicamentos e serviços adquiridos por entidades de assistência social na qualidade de consumidoras (contribuinte de fato).

A Entidade que goza de imunidade em razão de ser uma entidade assistencial, buscava a incidência da imunidade para suas operações, o que foi afastado pelo Supremo Tribunal Federal, com a fixação da seguinte tese jurídica[6]:

“A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido.”

Na leitura do julgado é possível verificar que é afastado o efeito econômico do tributo envolvido, evidenciando a interpretação da imunidade ligada ao critério jurídico formado pela relação jurídica entre o Ente tributante e Contribuinte de Direito.

O Contribuinte de Direito, como sendo o obrigado na relação jurídica com o ente tributante recolhe tributo em razão de sua operação, porquanto o Contribuinte de Fato, apenas pago o preço, onde o aspecto econômico afasta a imunidade que buscou no caso.        

3. O conceito empregado no RHC 163.334

Tal como no Recurso Extraordinário 608.872 o Recurso em habeas corpus 163.334, analisa a implicação da relação jurídica entre o Contribuinte de Direito e o pagamento do imposto sobre circulação de mercadoria.

O caso fático no Recurso em habeas corpus 163.334 levou em consideração o não pagamento de imposto sobre circulação de mercadoria (ICMS), onde o contribuinte de direito que deveria recolher o tributo adquirido por adquirente de mercadoria, estaria incurso no crime, porquanto seria uma forma de apropriação indébita dos valores, ou seja, estaria se apropriando de valores cobrados do Contribuinte de Fato.

Os pontos indicados assim se mostram no Recurso em habeas corpus 163.334[7]:

(...) 1. O contribuinte que deixa de recolher o valor do ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço apropria-se de valor de tributo, realizando o tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990. 2. Em primeiro lugar, uma interpretação semântica e sistemática da regra penal indica a adequação típica da conduta, pois a lei não faz diferenciação entre as espécies de sujeitos passivos tributários, exigindo apenas a cobrança do valor do tributo seguida da falta de seu recolhimento aos cofres públicos.

(...) 4. Em terceiro lugar, uma interpretação teleológica voltada à proteção da ordem tributária e uma interpretação atenta às consequências da decisão conduzem ao reconhecimento da tipicidade da conduta. Por um lado, a apropriação indébita do ICMS, o tributo mais sonegado do País, gera graves danos ao erário e à livre concorrência. Por outro lado, é virtualmente impossível que alguém seja preso por esse delito.

(...) 6. A caracterização do crime depende da demonstração do dolo de apropriação, a ser apurado a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas” no quadro societário, a falta de tentativa de regularização dos débitos, o encerramento irregular das suas atividades, a existência de débitos inscritos em dívida ativa em valor superior ao capital social integralizado etc.

(...) 8. Fixação da seguinte tese: O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990.

No presente caso o Supremo Tribunal Federal entendeu que o não pagamento pelo Contribuinte de Direito, com quem o fisco possui relação jurídica, caracterizaria o não repasse do valor pago pelo Contribuinte de Fato, porquanto o tributo pago em razão da operação seria devido em razão do pagamento do preço por aquele economicamente responsável e se trataria de apropriação. O conteúdo semântico de palavra apropriação é ligado ao não repasse de valor pago por outrem que teria a obrigação do pagamento.

Observamos que no Recurso em habeas corpus 163.334, o fator econômico foi levado em consideração e o preço pago pelo Contribuinte de Fato, é que determinou o entendimento de apropriação de valores.

4. O cotejo entre os casos

Ao realizarmos o cotejo entre os casos colocados sob análise podemos observar que ao “contribuinte de direito” e “contribuinte de fato” são reservadas implicações diversas, se não antagônicas.

Para o devido enfrentamento é importante mencionar as semelhanças entre os julgamentos e dizer os elementos que aproximam a começar do tipo tributário envolvido em ambos. Nos dois casos o tributo envolvido é o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços), ligados à operação própria, ou seja, não está sendo tratado em nenhum dos casos os ICMS ligado à substituição tributária.

A substituição tributária possui tratamento próprio e não é objeto de discussão nesse artigo. Apenas com finalidade informativa, necessário dizer que na substituição tributária o não pagamento do tributo pelo substituto é que determinaria a apropriação de valores, porquanto não sendo tributo em operação própria o pagamento já está incluído não no preço, mas é antecipado ou diferido para aquele que não é parte na relação da obrigação tributária.

Nos dois casos existem as mesmas figuras o contribuinte de direito, sendo aquele que é parte integrante da relação jurídica tributária, situado como sujeito passivo da obrigação tributária e o contribuinte de fato, aquele que realiza o pagamento do preço.

As diferenças nascem quando no primeiro caso (RE 608.872) é levada em consideração a relação jurídica tributária entre o Contribuinte de Direito e o Fisco, e, é dada importância para a relação existente, não em seu aspecto econômico, mas jurídico.

No segundo caso (RHC 163.334) o aspecto econômico é levado em consideração, ao passo que o pagamento realizado pelo Contribuinte de Direito é tido como elemento de central para determinar a incidência do tipo penal.

No primeiro caso é afastada ao argumento de que a retirada da competência para legislar em face do ente imune serve para garantir o contribuinte de direito e não quando estiver na condição de contribuinte de fato, como no caso analisado. Disso, observamos que o critério jurídico é o aplicável.

Agora, no segundo caso, o critério econômico é aplicado para incidir o elemento apropriação, ainda que em razão de regime próprio de tributação, o que parece não ser a mesma aplicação.

Nos dois casos vê-se o tratamento dispensado ao mesmo regime de tributação feito com a aplicação dos conceitos de forma diversa, onde se observa que no primeiro caso é uma questão de imunidade e no segundo caso uma questão de direito penal. Ainda que tratam de matérias diferentes, como dito, fazem parte do mesmo tributo e a forma pela qual é cobrado, o que não autoriza a possibilidade de resultado diverso conforme empregado.

Um peso e duas medidas.

Conclusões

O conceito de contribuinte de fato e contribuinte de direito não possui conexão lógica, que determine a sua manutenção, conforme analisado por Paulo de Barros Carvalho, na medida em que o primeiro leva em consideração o fato econômico e o segundo pondera o elemento de direito constituído pela relação jurídica tributária.

Ainda que tenha-se o mesmo entendimento esposado por Paulo de Barros Carvalho, necessário considerar que a pragmática se utiliza das expressões e mesmo que utilizados critérios diversos para a criação de uma classe com duas espécies sem a utilização de técnica da lógica a utilização acaba por ajudar entender como os casos são considerados.

O Supremo Tribunal Federal ao realizar o julgamento do RE 608.872 destacou a importância do tratamento jurídico dispensado ao contribuinte de direito, não tendo o mesmo rigor e congruência no julgamento do RHC 163.334, ao passo que o elemento norteador foi o interesse econômico e não o fato jurídico.

É fato que nos dois casos está sendo tratado o regime jurídico do ICMS em operação própria, onde o tratamento para o caso de imunidade não é o mesmo para o caso do ilícito penal.

Observa-se que não estão sendo levados em consideração os fatos e os entendimentos aqui tratados no caso do ICMS, sendo impossível aferir a motivação que leva o órgão julgador em determinado momento atuar com a indicação e necessidade de aplicação das regras com a observância pura e estritamente jurídica e em outro momento levar em consideração o fato economicamente relevante.

Conclui-se que está sendo utilizado critério diverso para a aplicação de conceitos ligados à tributação do ICMS, onde vê-se apenas a mesma igualdade de tratamento para determinar que nos dois casos o julgamento é contrário ao contribuinte, sendo ele de fato ou de direito.

Será que está sendo criado um tertio genus para determinar as análises dos casos em que o elemento é o contribuinte pagador como elemento necessário para determinar a sorte dos julgamentos? Esperamos que não.

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